Cassazione Civile, Sentenza n. 10978/2020 del 09/06/2020

Esito

La controversia

I contribuenti avevano ceduto un terreno con atto del 3 aprile 2006. In precedenza avevano impugnato l’avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro relativo alla vendita; la CTP di Roma aveva ridotto del 20% il maggior valore accertato dall’Ufficio e la CTR aveva respinto l’appello. Successivamente l’Agenzia delle Entrate, contestata l’omessa dichiarazione della plusvalenza per il 2006, notificava ai singoli alienanti avvisi di accertamento per il recupero di maggiore IRPEF e addizionali. I contribuenti contestavano tali atti deducendo la violazione degli artt. 67 e 68 TUIR e l’erronea determinazione della plusvalenza. La CTP riuniva e accoglieva parzialmente i ricorsi, riducendo del 20% il valore del terreno, benché nel dispositivo dichiarasse gli atti privi di effetti giuridici; la CTR del Lazio, con sentenza n. 725/1/15 depositata il 9 febbraio 2015, respingeva l’appello. In cassazione i contribuenti formulavano cinque censure: 1) nullità della sentenza per mancato rilievo della carenza di interesse ad appellare, assumendo che non vi fosse soccombenza in primo grado; 2) violazione del principio di non contestazione per omesso esame della valutazione del terreno ritenuta congrua dall’Agenzia nella successione apertasi il 2 maggio 2005; 3) violazione degli artt. 67 e 68 TUIR, perché la CTR aveva assunto come costo o valore rilevante quello rettificato ai fini dell’imposta di registro, ancora sub iudice, anziché quello dichiarato e non contestato nella successione; 4) omesso esame di documenti, tra cui l’avviso di rettifica, la decisione della CTP sul valore, una perizia giurata e gli atti successori; 5) ulteriore denuncia di violazione dell’art. 115 c.p.c. per l’omesso esame della valutazione del terreno in sede successoria.

La decisione

La Corte ha respinto la prima censura: il dispositivo della decisione di primo grado doveva essere letto insieme alla motivazione, dalla quale risultava il parziale accoglimento dei ricorsi con riduzione del 20% del valore accertato; permaneva quindi una soccombenza parziale e i contribuenti avevano interesse a impugnare. La Corte ha accolto la terza censura, ritenendo che la CTR avesse fondato la determinazione della plusvalenza sul valore accertato ai fini dell’imposta di registro, in contrasto con il principio per cui, ai fini IRPEF, la plusvalenza è determinata sulla base della differenza tra i corrispettivi percepiti e il prezzo di acquisto o costo di costruzione, aumentato degli altri costi inerenti, e non può essere accertata induttivamente sulla sola base del valore utilizzato per un’altra imposta. Gli altri motivi sono stati dichiarati assorbiti. Poiché occorrono ulteriori accertamenti in fatto sull’eventuale plusvalenza derivante dalla cessione del 2006, la sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 100 c.p.c.

  Ne consegue che l’affermazione “che l’atto impugnato è privo di effetti giuridici” di cui al dispositivo della CTP di Roma, va interpretato in correlazione con la rettifica del valore accertato dall’Ufficio e il parziale accoglimento dei ricorsi, il che comporta che, risultando i contribuenti in parte soccombenti, essi avevano interesse ex art. 100 c.p.c. ad impugnare la sentenza che accertava il valore commerciale del terreno trasferito in una misura inferiore al valore accertato dall’Agenzia ma certamente superiore al valore dichiarato in sede di trasferimento immobiliare.

  L’interesse a impugnare sussiste quando, letta la decisione nel suo complesso, la parte risulta parzialmente soccombente; un’espressione del dispositivo non va isolata dalla motivazione se quest’ultima chiarisce la portata concreta della pronuncia.

• art. 276 c.p.c.

  Occorre considerare preliminarmente che, in virtù del principio della ragione più liquida (che consente di modificare l’ordine logico-giuridico delle questioni da trattare di cui all’art. 276 c.p.c., in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost., posto che l’accertamento della sussistenza di eventuali motivi di inammissibilità, anche se logicamente preliminare, non potrebbe in ogni caso condurre ad un esito del giudizio più favorevole per il convenuto: Cass. 19 giugno 2017, n. 15064; Cass. 18 novembre 2016, n. 23531) appare opportuno esaminare innanzitutto il merito della questione sollevata con la terza censura.

  In applicazione della ragione più liquida, il giudice può esaminare prima la questione di merito idonea a definire la controversia, anche se altri profili sono logicamente preliminari, quando il loro esame non potrebbe procurare un esito più favorevole alla parte interessata.

• artt. 67 e 68 D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  I giudici territoriali non si sono conformati al principio, costituente ius superveniens, secondo cui nell’accertamento delle imposte sui redditi, “il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3 – che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva – esclude che l’Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito – come nella specie -, ai fini di altra imposta commisurata al valore del bene, posto che la base imponibile ai fini IRPEF è data non già dal valore del bene, ma dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Il riferimento contenuto nella detta norma all’imposta di registro ed alle imposte ipotecarie e catastali svolge una funzione esemplificativa, volta esclusivamente a rimarcare la ratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differente base impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l’IRPEF (corrispettivo)” (Cass. n. 19227 del 2017, n. 12265 del 2017).

  La plusvalenza imponibile ai fini IRPEF va determinata secondo la differenza tra corrispettivi percepiti e costo fiscalmente rilevante del bene, inclusi gli altri costi inerenti. Il valore dichiarato, accertato o definito ai fini di un’imposta commisurata al valore del bene non costituisce, da solo, base sufficiente per un accertamento induttivo della plusvalenza.

• D.Lgs. 147/2015, art. 5, comma 3

  I giudici territoriali non si sono conformati al principio, costituente ius superveniens, secondo cui nell’accertamento delle imposte sui redditi, “il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3 – che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva – esclude che l’Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito – come nella specie -, ai fini di altra imposta commisurata al valore del bene, posto che la base imponibile ai fini IRPEF è data non già dal valore del bene, ma dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Il riferimento contenuto nella detta norma all’imposta di registro ed alle imposte ipotecarie e catastali svolge una funzione esemplificativa, volta esclusivamente a rimarcare la ratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differente base impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l’IRPEF (corrispettivo)” (Cass. n. 19227 del 2017, n. 12265 del 2017).

  La disposizione è interpretativa e retroattiva e impedisce di fondare l’accertamento induttivo della plusvalenza da cessione immobiliare sul solo valore rilevante per un’altra imposta; le basi imponibili fondate sul valore del bene e sul corrispettivo non sono assimilabili.

Massime di principio

• Ai fini IRPEF, la plusvalenza da cessione di un bene va determinata confrontando i corrispettivi percepiti con il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, aumentato degli altri costi inerenti; il valore dichiarato, accertato o definito ai fini di un’imposta commisurata al valore del bene non può, da solo, fondare l’accertamento induttivo della plusvalenza.
• Il dispositivo di una pronuncia va interpretato unitamente alla motivazione: un’apparente contraddizione non compromette l’individuabilità della statuizione quando la motivazione chiarisce in modo coerente la decisione e il suo effetto, anche ai fini della soccombenza e dell’interesse a impugnare.
• In applicazione del principio della ragione più liquida, il giudice può dare precedenza alla questione di merito risolutiva rispetto a questioni logicamente preliminari, quando l’esame di queste ultime non potrebbe condurre a un esito più favorevole per la parte interessata.

Come è indicizzato