Cassazione Civile, Sentenza n. 8812/2024 del 03/04/2024

Esito

La controversia

Finadan impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania che, riformando la decisione di primo grado, aveva ritenuto assimilabile a cessione di azienda la cessione totalitaria di quote sociali (operazione compiuta dai soci della Cavabella di Vulcano di Alessandro Dotoli S.a.s.), sottoponendola a tassazione proporzionale (aliquota 3%) anziché alla registrazione in misura fissa. Il ricorso per cassazione era fondato su due motivi: 1) vizio di motivazione (violazione artt. citati e carenza assoluta di motivazione formale e sostanziale); 2) errata interpretazione e applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sostenendo che la norma non consentiva la riqualificazione delle cessioni totalitarie di quote in cessione di azienda in assenza delle caratteristiche negoziali tipiche e che l'operazione era giustificata da valide ragioni economiche e non finalizzata a mero risparmio fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo (ritenendo la motivazione della sentenza gravata, seppur sintetica, non carente nei termini rilevanti per Cassazione) e ha accolto il secondo motivo. La Corte ha richiamato la nuova formulazione dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986 (modificata dalla l. 27.12.2017, n. 205 e chiarita dalla l. 30.12.2018, n. 145) e le pronunce della Corte costituzionale che hanno confermato la portata restrittiva dell'art. 20: dopo la riformulazione l'Amministrazione può qualificare l'atto solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, escludendo elementi extratestuali e atti collegati salvo previsioni di legge. Inoltre la funzione antielusiva richiede l'applicazione delle garanzie procedurali previste (art. 10-bis, legge n. 212/2000). Alla luce di ciò la sentenza impugnata è stata cassata e la causa decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente (Finadan). Le spese del giudizio sono compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 (testo originario e riformulato)

  Testo originario: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente." Testo riformulato (l. 27.12.2017, n. 205, art. 1, c. 87, lett. a): "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi."

  La Corte ha ricordato che la riformulazione ha ristretto il campo della qualificazione: oggi la riqualificazione deve basarsi sugli elementi contenuti nell'atto (instrumentum) e non può fondarsi su elementi extratestuali o atti collegati; pertanto la precedente ampia applicazione della "prevalenza della sostanza sulla forma" è limitata nei confini documentali stabiliti dal testo riformato.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a

  Ha riformulato art. 20 del D.P.R. 131/1986 imponendo l'interpretazione centrata sugli elementi desumibili dall'atto, escludendo elementi extratestuali; la Corte ha ritenuto tale modifica innovativa e non retroattiva, ma vincolante per le fattispecie successive.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  Ha qualificato la riformulazione della l. 27.12.2017 come interpretazione autentica dell'art. 20, consolidando il limite all'utilizzo di elementi extratestuali nell'attività di qualificazione degli atti.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  Norma che disciplina le garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale) nei casi di iniziative antielusive dell'Amministrazione. La Corte ha affermato che la funzione antielusiva deve essere esercitata nel rispetto di tale disciplina quando si intenda andare oltre la qualificazione documentale.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Norma procedurale richiamata nell'ambito delle doglianze sulla motivazione e sugli strumenti di impugnazione, qui citata con riferimento ai profili di motivazione del giudizio di merito.

• Codice di procedura civile, art. 360 (motivi di cassazione) e art. 384 (effetto del principio di diritto)

  Art. 360 è stato richiamato per i motivi di cassazione (vizî di motivazione e violazione di legge). L'art. 384 è stato evocato in relazione all'obbligo del giudice del rinvio di uniformarsi al principio di diritto enunciato dalla Corte, salva l'applicazione del ius superveniens.

• Costituzione, art. 111, sesto comma

  Richiamato nella censura sul vizio motivazionale in quanto attinente al diritto ad un giusto processo; la Corte ha però confermato la rigorosa delimitazione delle ipotesi in cui l'insufficienza motivazionale è rilevante in cassazione.

Massime di principio

• Dopo la riformulazione dell'art. 20 D.P.R. 131/1986 (e la successiva interpretazione autentica), la qualificazione fiscale di un atto presentato per la registrazione deve fondarsi principalmente sugli elementi contenuti nell'atto stesso (instrumentum); elementi extratestuali e atti collegati non possono essere presi in considerazione salvo che la stessa disciplina del testo unico lo consenta.
• La riqualificazione di una cessione totalitaria di quote in una cessione di azienda resta possibile ma solo nei limiti di quanto emergente dal documento registrato; se l'Amministrazione intende fondare la riqualificazione su elementi esterni o su un disegno elusivo complessivo deve rispettare le garanzie procedurali dell'art. 10-bis della legge n. 212/2000 (contraddittorio endoprocedimentale).
• Se l'atto documentale non contiene clausole e patti che dimostrino la sostanza di cessione d'azienda, il mero confronto economico tra effetti può non essere sufficiente alla riqualificazione quando la ricostruzione si fondi su elementi extratestuali esclusi dall'art. 20 riformulato.
• In presenza di mutamenti normativi o di ius superveniens (interventi legislativi o costituzionali posteriori alla sentenza di cassazione), il giudice del rinvio deve applicare la normativa e i principi vigenti al momento del nuovo giudizio, potendo questo comportare l'accoglimento del ricorso originario senza nuovi accertamenti fattuali se questi non siano necessari.
• I vizî di motivazione rilevabili in Cassazione sono circoscritti: solo la mancanza assoluta, la motivazione apparente, il contrasto insanabile tra affermazioni o la motivazione incomprensibile costituiscono motivo di cassazione per carenza motivazionale; il semplice difetto di approfondimento non basta.