Cassazione Civile, Sentenza n. 8758/2024 del 03/04/2024

Esito

La controversia

Controversia relativa al trattamento contabile e fiscale del corrispettivo una tantum versato da Ilva per l'acquisto di un diritto di superficie (durata convenuta 60 anni) su aree demaniali di Genova Cornigliano. L'Agenzia contestava l'iscrizione del costo tra le "immobilizzazioni materiali - terreni e fabbricati" (B.II.1) cumulandolo con il costo dei fabbricati già esistenti, sostenendo che il corrispettivo dovesse essere iscritto tra le "immobilizzazioni immateriali" (B.I.7) e ammortizzato autonomamente per la durata del diritto ai sensi dell'art. 103, comma 2, TUIR. La contribuente sosteneva che il pagamento fosse un onere accessorio ai fabbricati (ex art. 2426, n.1 c.c. e OIC 16) e quindi soggetto ad ammortamento omogeneo con i fabbricati secondo art. 102 TUIR, posto che il diritto era funzionale a conservare l'uso dei manufatti già esistenti e non era finalizzato a nuove costruzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso di Ilva. Ha affermato il principio secondo cui il corrispettivo una tantum per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato può essere considerato "costo accessorio" del fabbricato (ai sensi dell'art. 2426, primo comma, n.1 c.c. e OIC n.16) quando, nella sostanza, esso sia funzionale a rendere utilizzabile il bene immobile esistente. In tale ipotesi il costo può essere iscritto tra le immobilizzazioni materiali (voce B.II.1) e ammortizzato omogeneamente con il fabbricato secondo l'art. 102 TUIR. Ne consegue la cassazione parziale della sentenza di appello e il rinvio alla CTR per gli accertamenti di fatto necessari per applicare il principio di diritto enunciato.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 103, comma 2

  «le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto»

  Se il diritto di superficie è classificato come immobilizzazione immateriale, le quote di ammortamento sono deducibili in misura corrispondente alla durata contrattuale; applicabile quando il corrispettivo non sia qualificabile come onere accessorio del fabbricato.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 102

  Stabilisce le regole di ammortamento per le immobilizzazioni materiali; la Corte ha ritenuto applicabile tale criterio quando il corrispettivo per il diritto di superficie sia contabilmente e civilisticamente accessorio al fabbricato, con ammortamento omogeneo a quello del bene materiale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 83

  «Il redditocomplessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.»

  Richiamato il principio di derivazione contabile-fiscale: la rilevanza fiscale segue la corretta applicazione dei principi contabili; quindi la qualificazione contabile (accessorio vs immateriale) influenza la deducibilità fiscale.

• Codice civile - art. 2426, primo comma, n.1

  Consente di computare nel costo di acquisto gli oneri accessori necessari perché l'immobilizzazione possa essere utilizzata; la Corte l'ha invocata per ritenere possibile l'inclusione del corrispettivo del diritto di superficie tra i costi accessori del fabbricato.

• Codice civile - art. 2424 e art. 2426

  Riferimenti al bilancio e alla classificazione delle immobilizzazioni usati per determinare la corretta voce di iscrizione patrimoniale (immobilizzazioni materiali B.II.1 vs immobilizzazioni immateriali B.I.7).

• Codice civile - art. 952, secondo comma

  Regola il contratto di superficie e rileva che il diritto di superficie può riguardare anche costruzioni già esistenti; la Corte ha usato la norma per argomentare la funzione conservativa del diritto rispetto ai fabbricati esistenti.

• OIC n. 16

  «nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori.»

  Principio contabile che definisce il concetto di costo accessorio e l'ambito di capitalizzazione; la corretta applicazione di OIC 16 può giustificare la capitalizzazione del corrispettivo del diritto di superficie nel costo del fabbricato.

• Prassi amministrativa (Agenzia delle Entrate - risoluzioni e interpelli)

  Risoluzione n. 157/E del 5 luglio 2007 (estratti citati nella sentenza) e ris. n. 192/E del 27 luglio 2007; interpello n. 435/2019; circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011

  L'Amministrazione ha riconosciuto che il diritto di superficie acquistato a tempo determinato costituisce un costo deducibile e ha individuato possibili trattamenti: canone annuale, corrispettivo una tantum o onere accessorio incluso nel costo della costruzione. La prassi ammette sia l'iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali sia, se giustificato civilisticamente, la capitalizzazione come onere accessorio nelle immobilizzazioni materiali.

Massime di principio

• Un corrispettivo una tantum per diritto di superficie a tempo determinato può essere capitalizzato come onere accessorio del fabbricato (immobilizzazione materiale) quando esista un'effettiva connessione funzionale e la spesa sia necessaria per rendere utilizzabile il fabbricato già esistente; in tal caso si applica l'ammortamento previsto per i beni materiali (art. 102 TUIR).
• Se il diritto di superficie è invece autonomo rispetto al fabbricato (non accessorio), il corrispettivo deve essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali e ammortizzato secondo la durata contrattuale (art. 103, comma 2 TUIR).
• La qualificazione contabile (accessorio vs immateriale) deve essere fondata su elementi civilistici e sui principi contabili (art. 2426 c.c., OIC 16); la rilevanza fiscale segue la corretta applicazione di tali principi (principio di derivazione).
• La scelta del trattamento ha effetti solo sulla tempistica della deduzione (quando e come si ammortizza), non sull'indubbia deducibilità del costo se il diritto è a tempo determinato; è però cruciale documentare e motivare l'allocazione contabile per resistere a contestazioni dell'Amministrazione.
• In casi analoghi occorre verificare: a) la funzione reale del diritto rispetto ai fabbricati (conservativa vs finalità di nuova edificazione); b) se il corrispettivo è unitario e una tantum; c) che la capitalizzazione sia coerente con i principi contabili applicati; d) evidenze contrattuali e fattuali che dimostrino la necessità dell'onere per l'utilizzo dell'immobile.
• In caso di contestazione tributaria, la Corte richiede che la CTR compia accertamenti di fatto pertinenti prima di applicare il principio: la qualificazione contabile non è automatica, ma dipende da elementi fattuali concretamente dimostrabili.