Cassazione Civile, Sentenza n. 8714/2024 del 03/04/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'accertamento che aveva disconosciuto la deducibilità di una minusvalenza di € 12.878.830,00 derivante dalla cessione pro soluto di crediti (anno 2008), ritenuta dall'Amministrazione elusiva e priva degli "elementi certi e precisi" richiesti dall'art. 101, comma 5, TUIR; la CTR aveva accolto l'appello dell'Agenzia, mentre la contribuente ha proposto ricorso in Cassazione articolato in cinque motivi (tra cui la violazione di art. 101 TUIR, l'omesso esame di fatti, e la richiesta di applicazione dello ius superveniens in tema di sanzioni).

La decisione

La Corte di Cassazione ha: dichiarato inammissibili il secondo e il terzo motivo; rigettato il primo e il quarto motivo; accolto il quinto motivo relativo all'applicazione dello ius superveniens sulle sanzioni (d.lgs. n.158/2015) e, per tale motivo, ha cassato in parte la sentenza impugnata rimandando la causa alla Commissione tributaria regionale di secondo grado per le necessarie determinazioni sulle sanzioni. Sostanzialmente la Corte ha confermato i principi di diritto secondo i quali la cessione pro soluto a prezzo inferiore non determina automaticamente la deducibilità della perdita: il contribuente deve documentare elementi certi e precisi (o l'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali) e l'inerenza del componente negativo; inoltre può essere applicata la disciplina antielusiva (art. 37-bis DPR 600/1973) quando l'operazione sia priva di valide ragioni economiche.

Norme richiamate

• art. 101 TUIR (d.P.R. n. 917/1986)

  le perdite su crediti sono deducibili dal reddito imponibile soltanto se risultino da elementi certi e precisi

  La Corte interpreta che, ratione temporis (periodo d'imposta 2008), la cessione pro soluto a prezzo inferiore non rende automaticamente deducibile la perdita: il contribuente ha l'onere di allegare e documentare elementi certi e precisi che giustifichino la perdita, salvo il caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  inopponibilità all'Amministrazione finanziaria di atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario

  Può essere invocato dall'Amministrazione per disconoscere operazioni (anche cessioni di crediti) prive di valide ragioni economiche svolte con finalità elusiva; la Corte ha ritenuto applicabile la fattispecie antielusiva nel caso concreto.

• art. 109, comma 5 TUIR

  Rilevanza del requisito di inerenza: la deducibilità del componente negativo (sia essa qualificata come minusvalenza o perdita su crediti) richiede anche che la componente sia inerente all'attività d'impresa; uno squilibrio abnorme può essere indice di non inerenza.

• art. 33, comma 5, d.l. 22 giugno 2012, n. 83 (conv. legge 7 agosto 2012, n. 134)

  Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. ... Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.

  Modifica normativa che individua criteri oggettivi per la sussistenza degli "elementi certi e precisi" (crediti di modesta entità, prescrizione, cancellazione in bilancio secondo principi contabili internazionali), ma la Corte ha rilevato che tali disposizioni sono operative per periodi d'imposta successivi al 2012 e non si applicano al 2008 del caso in esame.

• legge 27 dicembre 2013, n. 147 (modifiche all'art. 101 TUIR)

  Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili

  Ulteriore modifica introdotta successivamente al periodo oggetto di contestazione; la Corte segnala che non rileva per il 2008 ma conferma che le modifiche successive non incidono sul giudizio relativo al periodo sub iudice.

• d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (modifiche art. 101 TUIR)

  Norme di modifica applicabili dai periodi di imposta successivi al 2015; la Corte osserva che tali novellazioni non incidono sul caso relativo al 2008.

• d.lgs. n. 158/2015

  Normativa sopravvenuta in tema di sanzioni (ius superveniens): la Corte ha ritenuto applicabile la disciplina sopravvenuta per il calcolo/quantificazione delle sanzioni e ha cassato parzialmente la decisione per consentire al giudice d'appello di rideterminare le sanzioni alla luce della nuova normativa.

Massime di principio

• La cessione pro soluto di crediti a prezzo inferiore al nominale non comporta automaticamente la deducibilità della perdita: il contribuente deve provare, con elementi certi e precisi, sia la realtà della perdita sia le ragioni economiche che hanno reso plausibile il recupero solo parziale del credito.
• In mancanza di procedure concorsuali del debitore, sono necessari documenti e motivazioni solide (due diligence approfondita, evidenze patrimoniali e prospettiche del debitore, tentativi di recupero) per dimostrare la certezza e la precisione della perdita.
• Deve sempre essere valutata l'inerenza della perdita all'attività d'impresa: differenziali abnormi tra valore nominale e corrispettivo possono indicare operazioni antieconomiche e non inerenti, con conseguente disconoscimento fiscale.
• Operazioni realizzate a fine esercizio, tra soggetti con legami economici o personali o che mostrano comportamenti non trasparenti, sono esposte a sospetto di elusione e possono essere disconosciute ai sensi dell'art. 37-bis DPR 600/1973.
• Le modifiche legislative successive (es. criteri oggettivi per "elementi certi e precisi" o regole sulle sanzioni) possono essere rilevanti solo se applicabili ratione temporis; tuttavia la disciplina sopravvenuta in tema di sanzioni può trovare applicazione (ius superveniens) e comportare la rideterminazione delle sanzioni da parte del giudice di merito.
• In sede di cassazione il sindacato è limitato: il giudice di legittimità verifica la corretta interpretazione del diritto e la regolarità della motivazione, ma non risistema le valutazioni di merito discrezionali del giudice a quo.