Cassazione Civile, Sentenza n. 8456/2025 del 31/03/2025

Esito

La controversia

Accertamento IRPEF relativo all'anno 2008 e irrogazione di sanzione per omessa indicazione nel quadro RW di disponibilità finanziarie detenute nella Repubblica di San Marino. L'Ufficio fondava l'accertamento sulla presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, del d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (conv. con modificazioni nella l. n. 102/2009), ma tale presunzione è entrata in vigore nel 2009 e quindi non è applicabile retroattivamente ai maggiori redditi riferiti al 2008. Il contenzioso verte dunque sul tema della retroattività della presunzione e sulla possibilità per l'Amministrazione di utilizzare i medesimi fatti come presunzioni semplici/indizi per provare la natura reddituale delle somme.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale (che aveva annullato l'accertamento per retroattività della presunzione senza esaminare gli indizi) e ha rinviato il giudizio al giudice di merito in diversa composizione per il riesame della controversia alla luce del principio che i fatti posti a base della presunzione di cui all'art. 12 d.l. n. 78/2009 possono essere utilizzati come presunzioni semplici e che il giudice deve valutare tali circostanze indiziarie (con decisione anche sulle spese rinviata al giudice a quo).

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (conv. con modif. nella l. n. 102/2009)

  presunzione di evasione per investimenti e attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata

  Si tratta di una presunzione di natura sostanziale applicabile a partire dall'anno di entrata in vigore (2009) e non retroattiva; tuttavia i fatti che costituiscono la presunzione possono essere utilizzati come presunzioni semplici/indiziarie dall'Amministrazione

• art. 4, comma 1, d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (conv. nella l. n. 220/1990)

  sanzioni per omessa comunicazione/adempimenti relativi al monitoraggio fiscale

  Norma sanzionatoria richiamata per l'omessa indicazione nel quadro RW; la questione della sanzione è stata trattata nel procedimento di merito, dovendo il giudice valutare la sussistenza delle condizioni per l'irrogazione

• art. 2727 c.c.

  Principio sulla prova dei fatti in giudizio (onere della prova): disciplina la distribuzione dell'onere probatorio tra le parti

• art. 2729 c.c.

  Riconosce la possibilità di utilizzare presunzioni semplici (indiziarie) per provare fatti non direttamente attestati; rilevante per l'utilizzo dei fatti alla base della presunzione normativa come indizi

• art. 115 c.p.c.

  Regole sulla valutazione delle prove da parte del giudice e sul libero convincimento motivato; richiamata in relazione alla corretta utilizzazione delle presunzioni e degli indizi

• art. 35, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Affermata la natura di 'impugnazione-merito' del processo tributario, per cui il giudice tributario deve esaminare il merito dell'accertamento e valutare le prove/indizi prodotti

Massime di principio

• La presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 è sostanziale e non può essere applicata retroattivamente agli anni anteriori all'entrata in vigore (es. 2008).
• I fatti e gli investimenti che configurano la presunzione normativa, pur non potendo essere usati come presunzione legale per il periodo anteriore alla sua entrata in vigore, possono essere valutati dall'Amministrazione e dal giudice come presunzioni semplici (indizi) ai sensi degli artt. 2729 e 2727 c.c.
• Se un giudice annulla un atto per illegittimità della norma invocata, deve comunque verificare se gli stessi fatti possano fondare l'accertamento in base a presunzioni semplici: l'omissione di tale valutazione costituisce vizio procedurale/di motivazione.
• In contenziosi simili l'Ufficio fiscale, se non può invocare una presunzione normativa per ragioni di retroattività, dovrebbe riorientare la propria prova raccogliendo e documentando elementi indiziari caratterizzati da gravità, precisione e concordanza per trasformarli in prova del reddito.
• Il giudice tributario, applicando la natura di 'impugnazione-merito', è tenuto a esaminare il merito dell'accertamento e a valutare gli indizi offerti dall'Amministrazione con libero convincimento motivato; la mancata considerazione di indizi rilevanti può portare alla cassazione con rinvio.
• La corretta ripartizione dell'onere della prova resta centrale: l'Amministrazione deve fornire elementi indiziari robusti, mentre il contribuente può fornire prove contrarie per eliminare o attenuare il valore indiziario.