Cassazione Civile, Ordinanza n. 33374/2023 del 30/11/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio, ai fini dell'imposta di registro, aveva riqualificato come cessione di ramo d'azienda un'operazione articolata in due passaggi: il conferimento di un ramo aziendale in una società, a seguito di aumento di capitale, e la successiva cessione della quota di partecipazione così ricevuta. Le società avevano impugnato l'atto e, in appello, la CTR Lombardia aveva confermato la pretesa fiscale ritenendo che l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 avesse funzione antielusiva e consentisse di valorizzare il collegamento funzionale tra negozi e gli effetti economici complessivi dell'operazione. Con il ricorso per cassazione le contribuenti deducevano: 1) violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come modificato dalla legge di bilancio 2018 e interpretato autenticamente dalla legge di bilancio 2019, nonché dell'art. 2697 c.c., sostenendo che il tributo va applicato solo sulla base del contenuto dell'atto presentato e non di elementi extratestuali o atti collegati; 2) vizio motivazionale e violazione degli artt. 176, comma 3, TUIR e 112 c.p.c., per avere la CTR trattato come cessione di ramo d'azienda una sequenza di atti che, sul piano delle imposte dirette, è espressamente prevista come lecita; 3) omessa pronuncia sulla domanda di estromissione di una delle società dal giudizio; 4) omessa pronuncia sulla richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE in relazione alla direttiva richiamata sul contenimento dell'impatto economico dell'imposta sui conferimenti; 5) omessa pronuncia sul motivo secondo cui l'Ufficio avrebbe dovuto limitarsi alla qualificazione giuridica dell'atto senza considerare effetti economici o altri atti collegati. La Suprema Corte ha ritenuto fondato il primo motivo, assorbendo gli altri, perché, alla luce della normativa sopravvenuta e della sua interpretazione autentica, l'art. 20 deve essere letto come norma che impone di considerare solo l'atto presentato alla registrazione, con esclusione di elementi extratestuali e negozi collegati, salvo le ipotesi espressamente previste dal testo unico. Ne è derivato che l'amministrazione non poteva riqualificare l'operazione complessiva come cessione d'azienda, trattandosi di conferimento seguito da cessione di partecipazioni, schema negoziale distinto e non sovrapponibile a quello di trasferimento d'azienda.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso, ha dichiarato assorbiti gli altri motivi, ha cassato la sentenza della CTR e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario delle contribuenti contro l'avviso di liquidazione. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate per la sopravvenuta consolidazione dell'orientamento giurisprudenziale solo nel 2021, dopo le pronunce della Corte costituzionale richiamate in motivazione.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  l'imposta di registro colpisce il solo atto presentato, da interpretarsi in base al suo contenuto testuale, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo le eccezioni previste dal testo unico; non è consentita una riqualificazione che travalichi lo schema negoziale tipico dell'atto

• art. 1, comma 87, lett. a), L. 27 dicembre 2017, n. 205

  ha modificato l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 chiarendo che l'interpretazione deve avvenire sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del d.P.R. n. 131/1986, con efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori ancora sub iudice

• art. 176, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato dalle ricorrenti a sostegno della legittimità, ai fini delle imposte dirette, dell'operazione di conferimento seguito da cessione di partecipazioni; la Corte non lo esamina nel merito perché assorbo dal primo motivo

• art. 2697 c.c.

  richiamato dalle ricorrenti per contestare l'onere probatorio sull'Ufficio; la censura resta assorbita

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato come parametro della motivazione e dell'omessa pronuncia; censure assorbite

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per le doglianze di omessa pronuncia; censure assorbite

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  richiamato come base dei motivi di ricorso per violazione di legge, nullità della sentenza per omessa pronuncia e vizio motivazionale

• art. 3 Cost.

  richiamato nel vaglio di costituzionalità dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, ritenuto non leso

• art. 53 Cost.

  richiamato nel vaglio di costituzionalità dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, ritenuto non leso

• art. 10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212

  evocato in motivazione per escludere un'interpretazione antielusiva dell'art. 20 che aggirerebbe le garanzie proprie dell'abuso del diritto

• art. 6 CEDU

  richiamato indirettamente nel discorso sulle censure di irragionevolezza; la Corte esclude che la norma richiamata protegga il contribuente contro tale disciplina nel senso prospettato

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, dopo la modifica dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e la sua interpretazione autentica, l'interpretazione dell'atto va compiuta esclusivamente sulla base del contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza fare ricorso ad elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo specifiche previsioni del testo unico.
• L'amministrazione finanziaria non può riqualificare un'operazione negoziale entro uno schema diverso da quello tipico risultante dal singolo atto registrato, se la diversa qualificazione dipende dal collegamento con altri negozi o dagli effetti economici complessivi dell'operazione.
• Le operazioni strutturate mediante conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria non sono, di per sé, riqualificabili come cessione d'azienda ai fini dell'imposta di registro; tale riqualificazione richiede ulteriori passaggi o elementi che rendano evidente la volontà di acquisire direttamente l'azienda.
• La norma di interpretazione autentica dell'art. 20 ha efficacia retroattiva e si applica anche agli atti anteriori, se il giudizio è ancora pendente.
• Se il motivo di ricorso relativo alla corretta applicazione dell'art. 20 è accolto e risolve integralmente la controversia, gli ulteriori motivi restano assorbiti e la causa può essere decisa nel merito senza rinvio quando non siano necessari nuovi accertamenti di fatto.

Come è indicizzato