Cassazione Civile, Sentenza n. 11106/2022 del 06/04/2022

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria che aveva rigettato il suo appello avverso l'avviso di accertamento IVA 2010. Le censure principali riguardavano: (i) la nullità dell'atto impositivo e/o della sentenza per vizio motivazionale; (ii) la corretta applicazione del regime dell'inversione contabile (reverse charge) previsto dall'art. 17, comma 5, d.P.R. 633/1972 in relazione alle cessioni di oro/materiale d'oro e prodotti semilavorati; (iii) questioni procedural e di prova (onere della prova, ammissione di documenti richiamati nella motivazione).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi diretti a censurare la motivazione (primo e terzo motivo), ritenendola succinta ma intellegibile, e ha accolto il secondo motivo relativo alla corretta applicazione dell'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972. Ha quindi cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria per un nuovo esame, con istruttoria volta ad accertare i fatti di fatto rilevanti: in particolare la destinazione dei beni d'oro acquistati dalla contribuente e il tenore di purezza degli stessi (applicando l'onere della prova). I restanti motivi sono stati dichiarati assorbiti. La Corte ha altresì disposto che la CTR decida anche sulle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• d.P.R. 633/1972, art. 17, comma 5

  In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonche' per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta e' tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, e' annotato anche nel registro di cui all'articolo 25

  La Corte ricorda che l'applicabilità del reverse charge non dipende dal fatto che il bene sia semilavorato ma dal fatto che si tratti di prodotto d'oro che risponda ai requisiti di purezza indicati (es. 325 millesimi per semilavorati) e non sia destinato immediatamente al consumo; è quindi necessario accertare in fatto purezza e destinazione per applicare il regime.

• legge 7/2000, art. 1, lett. b)

  "...il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza"

  Definisce il concetto di "materiale d'oro" e i criteri di purezza; la norma interna recepisce le condizioni che la Corte utilizza per qualificare i beni ai fini dell'inversione contabile.

• Direttiva IVA (citata: art. 198 par. 2)

  "Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta"

  La normativa nazionale è conforme alla direttiva UE che autorizza gli Stati membri a porre l'obbligo d'imposta in capo al cessionario per cessioni di oro/materiale d'oro ad alto tenore di purezza, in funzione della prevenzione delle frodi.

• Direttiva IVA (citata: art. 199 par. 1)

  "Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (...) d) cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell'allegato VI;..."

  Sostiene la discrezionalità degli Stati membri nell'indicare il cessionario come debitore dell'imposta per categorie particolari di beni, inclusi materiali/semilavorati metallici, rafforzando la legge nazionale sull'inversione contabile.

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7, comma 1

  "deve essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso"

  La Corte ribadisce che tale obbligo non si applica quando il contribuente ha già avuto integrale e legale conoscenza del documento richiamato (es. processo verbale di constatazione precedentemente consegnato), pertanto il richiamo al PVC può sufficiente a motivare l'atto impositivo.

• cod. civ., art. 2697

  Riferito come principio sull'onere della prova: spetta alla parte che deduce un fatto allegarlo e provarlo; la CTR rinviata dovrà applicare tale principio per verificare purezza e destinazione dei beni.

• cod. proc. civ., art. 360, primo comma, n. 3

  Norma processuale invocata per le censure di violazione di legge e falsa applicazione della normativa sostanziale; la Cassazione ha valutato e pronunciato su tali censure (accogliendo quella relativa all'art. 17 DPR 633/1972).

Massime di principio

• Il regime del reverse charge per l'oro si applica in funzione della natura del bene (prodotto d'oro) e del tenore di purezza (es. semilavorati >= 325 millesimi) e non semplicemente in base alla presenza di impianti di lavorazione presso l'acquirente o il venditore.
• Per valutare l'applicabilità dell'inversione contabile è decisivo accertare in fatto la destinazione dei beni (se destinati all'immediato consumo o meno) e il livello di purezza; tali elementi devono essere provati dalla parte che ne deduce l'esistenza o l'inesistenza.
• Quando un atto impositivo richiama documenti già noti o previamente consegnati al contribuente (es. PVC), non è necessario allegarli nuovamente all'atto ai fini della validità motivazionale dell'avviso.
• La motivazione della sentenza o dell'atto tributario non richiede una esposizione abbondante ma deve essere sufficiente, intellegibile e logicamente collegata alle conclusioni; la mancanza di ampia argomentazione non determina automaticamente la nullità se risulta comprensibile il percorso logico.
• In sede di nuovo giudizio il giudice del rinvio dovrà svolgere una verifica istruttoria sui fatti rilevanti (purezza, destinazione), applicando il principio dell'onere della prova: chi afferma dichiara e prova i fatti rilevanti.