Cassazione Civile, Sentenza n. 11108/2022 del 06/04/2022

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria che aveva rigettato l'appello contro l'avviso di accertamento IVA 2008. Le censure riguardavano, tra l'altro, la nullità dell'atto per vizio motivazionale e la mancata applicazione del regime di inversione contabile (reverse charge) per cessioni di materiale d'oro/semilavorati. La Cassazione ha esaminato più motivi: ha respinto le doglianze sulla nullità della motivazione e sull'irregolarità formale per mancata allegazione di documenti quando questi erano già stati previamente notificati; ha invece accolto il motivo relativo alla corretta interpretazione e applicazione dell'art. 17, comma 5, d.P.R. 633/1972 (reverse charge), ritenendo che l'applicabilità dipende essenzialmente dal carattere del bene in oro e dal suo tenore/purezza e dalla destinazione (non immediata destinazione al consumo), rinviando la causa alla CTR per accertamenti di fatto in ordine alla destinazione e alla purezza dei materiali acquistati dalla contribuente.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso (violazione/falsa applicazione dell'art. 17, comma 5, d.P.R. n. 633/1972), rigettato il primo e il terzo motivo, dichiarato assorbiti gli altri motivi e ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria per nuovo esame e per le spese del giudizio di cassazione. In particolare il rinvio riguarda l'accertamento in fatto del titolo di purezza dei beni in oro acquistati e della loro destinazione (se destinati al consumo immediato o meno), con applicazione dell'onere della prova; la questione motivazionale dell'avviso è stata invece ritenuta adeguata trattandosi di rinvio a processo verbale di constatazione già conosciuto dalla contribuente.

Norme richiamate

• d.P.R. 633/1972, art. 17, comma 5

  In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonche' per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta e' tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, e' annotato anche nel registro di cui all'articolo 25

  La norma dispone il regime di inversione contabile per certe cessioni di oro/materiale d'oro/semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi: l'obbligo di assolvimento IVA ricade sul cessionario. La Corte interpreta che l'elemento decisivo è il tenore/purezza dell'oro e la destinazione non immediata al consumo; se ricorrono tali requisiti il reverse charge è applicabile.

• legge 7/2000, art. 1, lett. b)

  Ai fini della presente legge con il termine "oro" si intende: ... b) il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza

  Definisce la nozione di "materiale d'oro" e di semilavorati rilevante per l'applicazione dell'art. 17, comma 5: la purezza (325 millesimi o superiore) è parametro chiave per l'applicabilità del regime IVA speciale.

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7, comma 1

  deve essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso

  La Corte richiama il principio per cui gli atti impositivi devono riportare o allegare i documenti richiamati; tuttavia tale obbligo non si applica quando i documenti siano già stati portati a conoscenza del contribuente con precedente comunicazione (quali i processi verbali di constatazione), per cui il rinvio al PVC può garantire adeguata motivazione.

• Direttiva IVA (direttiva comunitaria), art. 198, paragrafo 2

  Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta

  La disciplina interna è conforme alla direttiva: gli Stati membri possono prevedere che il debitore dell'imposta sia il cessionario per cessioni di oro/semilavorati oltre la soglia di purezza, a scopo di prevenire frodi.

• Direttiva IVA (direttiva comunitaria), art. 199, paragrafo 1

  Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (...) d) cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell'allegato VI;...

  La direttiva consente di estendere il meccanismo del reverse charge anche ad operazioni su materiali di recupero/scarto; il principio europeo è usato per interpretare la disciplina nazionale sui semilavorati d'oro.

• Allegato VI della direttiva IVA

  Contiene elenchi di operazioni per le quali gli Stati possono designare il cessionario come debitore dell'imposta; fra queste sono incluse cessioni di rottami, avanzi e semiprodotti metallici, utile per ricondurre alcune cessioni di oro/semilavorati al regime di inversione contabile.

• d.P.R. 633/1972, art. 56

  Richiamato nel ricorso in tema di motivazione/valore probatorio degli atti impositivi; la Corte ha però risolto la questione richiamando il principio di legale conoscenza dei documenti già notificati, ritenendo infondata la censura collegata all'art. 56 alla luce della prova della precedente comunicazione.

• cod. civ., art. 2697

  Norma sull'onere della prova; la Corte conferma che il giudice del rinvio dovrà accertare in fatto (con il corretto riparto dell'onere probatorio) la purezza e la destinazione dei beni in oro per stabilire l'applicabilità del reverse charge.

• cod. civ., art. 2729 e cod. proc. civ., art. 112

  Motivi sollevati dalla ricorrente (violazione art. 2729 e art. 112) che la Corte ha dichiarato assorbiti dall'accoglimento del motivo principale e quindi non esaminati nel merito.

Massime di principio

• L'applicazione del regime di inversione contabile (reverse charge) per operazioni su oro/materiale d'oro/semilavorati dipende primariamente dal tenore di purezza del bene (soglia di 325 millesimi) e dalla loro destinazione: è sufficiente che siano prodotti non immediatamente destinati al consumo e che rispettino la purezza richiesta.
• Il rinvio normativo alla disciplina comunitaria implica che l'interpretazione deve essere coerente con gli obiettivi UE (prevenzione delle frodi nei settori a rischio), per cui i criteri materiali (purezza, natura del bene, destinazione) sono decisivi più che l'organizzazione produttiva del cessionario (es. presenza di laboratorio).
• Quando l'atto impositivo si fonda su documenti già portati formalmente a conoscenza del contribuente (es. processi verbali di constatazione notificati), il richiamo a tali documenti nella motivazione dell'avviso è ammissibile e non determina automaticamente nullità per carenza motivazionale.
• Sull'onere della prova: compete al giudice di merito (al rinvio) accertare in fatto la purezza e la destinazione dei beni; il contribuente ha l'onere di provare, ove rilevante, le caratteristiche che escludono l'applicazione del reverse charge.
• In situazioni analoghe è opportuno documentare accuratamente la natura e la purezza dei metalli acquistati/venduti e le relative destinazioni d'uso (es. vendita al dettaglio per consumo vs. cessione per lavorazione/recupero), nonché conservare le notifiche e copie dei PVC per evitare contestazioni sulla motivazione dell'atto impositivo.