Cassazione Civile, Sentenza n. 11109/2022 del 06/04/2022

Esito

La controversia

La contribuente impugna la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria che aveva rigettato l'appello contro l'avviso di accertamento IVA 2007. I motivi principali dedotti in cassazione riguardavano: (i) nullità della sentenza impugnata per vizio motivazionale; (ii) violazione/falsa applicazione della normativa IVA (art. 17, comma 5, d.P.R. 633/1972 e disposizioni correlate) con riferimento all'applicabilità del meccanismo di inversione contabile (reverse charge) per cessioni di oro/materiale d'oro; (iii) contestazione relativa alla motivazione dell'avviso di accertamento e all'uso di documenti (processo verbale di constatazione) richiamati nell'atto impositivo. Complessivamente sono stati proposti sette motivi, alcuni illustrati con memoria.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi primo e terzo (nullità per vizio motivazionale e censura sulla motivazione 'per relationem' dell'avviso), ritenendoli infondati. Ha però accolto il secondo motivo relativo alla violazione/falsa applicazione dell'art. 17, comma 5, d.P.R. 633/1972 (applicazione del reverse charge), ritenendo che l'applicabilità del regime debba essere valutata in base al tenore (purezza) dell'oro e alla destinazione dei beni (non immediatamente destinati al consumo), con conseguente rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria per nuovo esame di merito e per le spese del giudizio. Gli altri motivi sono stati dichiarati assorbiti. In sintesi: cassazione parziale, sentenza impugnata annullata e rinviata per nuovo esame.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 17, comma 5

  In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonche' per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta e' tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, e' annotato anche nel registro di cui all'articolo 25

  La Corte interpreta che l'applicazione del regime di inversione contabile previsto da questo comma dipende essenzialmente dal fatto che il bene sia materiale d'oro o prodotto semilavorato con tenore/purezza pari o superiore a 325 millesimi e che sia destinato non immediatamente al consumo; in tal caso il cessionario è debitore d'imposta e deve integrare e annotare la fattura.

• legge 7/2000, art. 1, lett. b)

  il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza

  Definisce il concetto di 'materiale d'oro' rilevante per l'applicazione dell'art. 17, comma 5; la Corte ne trae conferma che la purezza/tenore del bene è elemento decisivo per l'applicabilità del reverse charge.

• Direttiva IVA (dir. UE), art. 198, par. 2

  Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta

  La normativa interna è conforme alla direttiva: gli Stati membri possono prevedere che l'acquirente sia debitore dell'IVA per determinate cessioni d'oro; quindi l'interpretazione nazionale (art. 17, comma 5) va letta alla luce di questo principio comunitario.

• Direttiva IVA (dir. UE), art. 199, par. 1 e allegato VI

  Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (...) d) cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell'allegato VI;..."; l'allegato VI prevede, tra l'altro, "Cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero, comprese le cessioni di semiprodotti ottenuti dalla trasformazione, dalla lavorazione o dalla fusione di metalli ferrosi non ferrosi e di loro leghe."

  Conferma la possibilità, per gli Stati membri, di individuare categorie di beni (inclusi rottami, semilavorati e materiali di recupero) per le quali il debitore d'imposta è l'acquirente; la qualificazione del bene (es. semilavorato d'oro di determinata purezza) è determinante.

• legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  La norma impone che agli atti dell'Amministrazione finanziaria debbano essere allegati i documenti richiamati nella motivazione, salvo che il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza di quei documenti per effetto di precedente comunicazione; la Corte ha ritenuto corretta l'applicazione di tale principio quando il processo verbale di constatazione era già stato consegnato in copia al contribuente.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 56 e cod. civ. art. 2697 (richiamati nel ricorso)

  La ricorrente aveva invocato queste norme nell'ambito della censura sulla motivazione dell'avviso; la Corte ha comunque ritenuto infondata la doglianza relativa alla nullità motivazionale, confermando che la motivazione e i richiami documentali erano sufficienti.

Massime di principio

• Per l'applicazione del reverse charge in materia di oro/materiale d'oro la valutazione fondamentale è il 'tenore' (purezza) dell'oro e la destinazione del bene (se non immediatamente destinato al consumo): se la purezza raggiunge la soglia normativa (es. 325 millesimi per semilavorati) e il bene è qualificabile nella categoria prevista, può operare l'inversione contabile.
• La mera assenza di impianti di lavorazione (es. laboratori) presso il cedente non esclude di per sé l'applicabilità del reverse charge: la questione è sostanziale e va valutata sulla natura e destinazione dei beni acquistati.
• La prova della natura e della purezza dei beni spetta a chi allega la circostanza (onere della prova): in sede di merito occorre produrre documentazione tecnica o perizie che attestino il tenore dell'oro e la destinazione commerciale del materiale.
• Se l'atto impositivo richiama documenti (es. processo verbale di constatazione) già consegnati o comunque resi conoscibili al contribuente in precedenza, l'obbligo di allegazione previsto dalla legge sulla motivazione degli atti tributari può considerarsi assolto e non determina automaticamente nullità dell'atto.
• In caso di contestazione dell'applicabilità del regime IVA (reverse charge vs regime del margine), il giudice di merito deve compiere accertamenti di fatto sulla natura dei beni; la Cassazione può disporre il rinvio per integrazione istruttoria quando tali accertamenti non risultino adeguatamente svolti.
• Sul piano pratico, il contribuente che commercia oro dovrebbe conservare e produrre: certificazioni di purezza, documentazione sui destinatari/finalità (consumo vs rivendita/industria), fatture e registri IVA, e ogni perizia o referto che documenti la natura dei beni venduti/riacquistati.
• Se l'Amministrazione fiscale esercita il diritto d'accertamento richiamando atti istruttori, il contribuente può contestarne le conclusioni ma dovrà farlo fornendo elementi di fatto contraddittori; la mera eccezione formale di nullità della motivazione è difficilmente vincente quando la documentazione è stata precedentemente comunicata.