Cassazione Civile, Ordinanza n. 02398/2022 del 27/01/2022

Esito

La controversia

Per gli anni d’imposta 2012 e 2013 l’Agenzia delle entrate aveva emesso avvisi ai fini IRPEF e IRAP nei confronti di una società di mediazione immobiliare e dei suoi due soci. La controversia derivava da un’anomalia contabile relativa al 2011: provvigioni maturate per prestazioni di mediazione, ma non ancora incassate, erano state contabilizzate come rimanenze finali anziché come ricavi di competenza. La società aveva riconosciuto l’errore e, in mediazione, convenuto che gli importi fossero imputati a ricavi del 2011. In applicazione della continuità dei valori fiscali tra rimanenze finali ed esistenze iniziali dell’esercizio successivo, l’Ufficio aveva ridotto le esistenze iniziali del 2012 e del 2013 e recuperato a tassazione la componente negativa corrispondente, ritenuta priva di effettivo supporto. I ricorsi dei contribuenti erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Avellino; l’appello dell’Agenzia era stato respinto dalla Commissione tributaria regionale della Campania con sentenza n. 5158/5/2019, depositata l’11 giugno 2019. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 92, 93 e 109 del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 39, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 600/1973. Ha sostenuto che, essendo le provvigioni di competenza del 2011 e non rimanenze, la rettifica delle esistenze iniziali degli anni successivi era necessaria per evitare la deduzione di costi non esistenti; ha inoltre contestato che ciò producesse doppia imposizione, rilevando che non risultava provata la coincidenza oggettiva tra i ricavi tassati nel 2011 e quelli dichiarati nei periodi successivi. I contribuenti hanno eccepito il giudicato esterno sulla base della sentenza relativa al 2014, ormai definitiva, che aveva respinto gli appelli dell’Ufficio.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo e cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, per gli accertamenti necessari e una nuova decisione. Ha ritenuto che le regole di imputazione temporale dei componenti del reddito d’impresa siano inderogabili e che il principio di continuità delle rimanenze non impedisca all’Amministrazione di rideterminarne il valore in sede di accertamento. La CTR non poteva preservare esistenze iniziali riconosciute come inesistenti invocando una compensazione astratta: avrebbe dovuto verificare concretamente, per ciascuna annualità, la coincidenza oggettiva dei componenti e l’effettiva misura delle rettifiche, così da accertare se vi fosse stata doppia imposizione e in quali limiti. È stata respinta l’eccezione di giudicato esterno relativa al 2014: tale decisione riguardava un’annualità successiva, non accertava in modo inequivoco gli stessi fatti per il 2012 e il 2013 e non poteva estendere i suoi effetti a ritroso. Il giudice di rinvio dovrà quindi procedere agli accertamenti in fatto e in diritto riferiti alle annualità controverse. La parte finale del testo trasmesso non riporta la statuizione sulle spese.

Norme richiamate

• art. 92, comma 7, d.P.R. n. 917/1986

  Infine, la rettifica, secondo la corretta imputazione temporale all'esercizio di competenza, dei componenti del reddito, può incidere, come avvenuto nel caso di specie, sulla conseguente determinazione delle rimanenze dell'esercizio sottoposto ad accertamento, poiché il principio della cd. continuità di bilancio, sancito dall'art. 92 d.P.R. n. 917/1986 (per effetto del quale le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali di quello successivo) non esclude il potere dell'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, di rideterminare il valore delle rimanenze medesime (Cass., 26/09/2018, n. 22932).

  La continuità tra rimanenze finali ed esistenze iniziali degli esercizi successivi non preclude all’Amministrazione finanziaria di rideterminare in accertamento il valore delle rimanenze, in conseguenza della corretta imputazione temporale dei componenti reddituali.

• art. 75 d.P.R. n. 917/1986

  Tuttavia tale rado decidendi contrasta con consolidati principi già espressi da questa Corte, secondo cui, in tema di determinazione del reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti del reddito, dettate in via generale dall'art. 75 d.P.R. n. 917 del 1986, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza (Cass., 18/12/2009, n. 26665.

  I componenti positivi e negativi del reddito d’impresa devono essere imputati all’esercizio individuato dalla legge secondo il criterio di competenza; il contribuente non può scegliere liberamente un diverso periodo d’imposta.

• art. 127 d.P.R. n. 917/1986

  Inoltre, questa Corte ha costantemente affermato che la deroga del criterio di competenza non può essere legittimata neppure dalla paventata conseguenza dell'eventuale doppia imposizione, a sua volta vietata dall'art. 127 d.P.R. 917 del 1986, trattandosi di un effetto che deriva direttamente dall'applicazione dell'art. 75 d.P.R. 917 del 1986 e che, in base ai principi generali, è evitabile dal contribuente mediante l'esercizio, con la richiesta di rimborso (e conseguente impugnazione, ai sensi dell'art. 19 d. Igs. n. 546/1992, del silenzio rifiuto su di essa eventualmente formatosi) della maggior imposta in ipotesi versata per la mancata esposizione di componenti del reddito nell'annualità di effettiva competenza, che è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione all'annualità non di competenza (ex plurimis, Cass., 13/5/2009, n. 10981, in motivazione; Cass., 06/09/2017, n. 20805 ; Cass.30/7/2018, n. 20095; Cass., n. 7121/2019).

  Il divieto di doppia imposizione non consente di derogare alle regole inderogabili di competenza; l’eventuale imposta pagata per componenti non dichiarati nell’anno di effettiva competenza può essere recuperata mediante domanda di rimborso, proponibile dopo il giudicato sulla legittimità del recupero nell’annualità non di competenza.

• art. 92 d.P.R. n. 917/1986

  Infine, la rettifica, secondo la corretta imputazione temporale all'esercizio di competenza, dei componenti del reddito, può incidere, come avvenuto nel caso di specie, sulla conseguente determinazione delle rimanenze dell'esercizio sottoposto ad accertamento, poiché il principio della cd. continuità di bilancio, sancito dall'art. 92 d.P.R. n. 917/1986 (per effetto del quale le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali di quello successivo) non esclude il potere dell'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, di rideterminare il valore delle rimanenze medesime (Cass., 26/09/2018, n. 22932).

  L’art. 92 disciplina la continuità dei valori tra esercizi, ma tale principio va applicato insieme alle regole di competenza e non impedisce la rettifica delle rimanenze quando l’accertamento evidenzi un’errata imputazione.

• art. 39, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 600/1973

  L'Agenzia delle entrate, con avvisi relativi all'Irpef ed all'Irap di cui gli anni d'imposta 2012 e 2013, aveva accertato, nei confronti della Vantaggio Casa s.n.c., che operava quale mediatore immobiliare, e dei suoi due soci Maria Pia Ricciardi e Fulvio Spagnuolo, il maggior imponibile ed il maggior valore della produzione derivanti dalla variazione, in diminuzione, delle "esistenze iniziali" di ciascuno dei due esercizi, per effetto del disconoscimento di tale componente negativa, in conseguenza dell'accertamento della minor consistenza delle rimanenze finali di cui all'anno d'imposta 2011.

  La sentenza menziona la disposizione tra le norme denunciate nel motivo di ricorso, ma non ne svolge una specifica interpretazione autonoma.

• art. 163 d.P.R. n. 917/1986

  Tuttavia tale rado decidendi contrasta con consolidati principi già espressi da questa Corte, secondo cui, in tema di determinazione del reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti del reddito, dettate in via generale dall'art. 75 d.P.R. n. 917 del 1986, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza (Cass., 18/12/2009, n. 26665.

  La CTR aveva fatto riferimento all’art. 163 per il divieto di doppia imposizione; la Cassazione esclude che tale divieto giustifichi il mantenimento di poste inesistenti o la deroga alle regole di competenza, richiedendo invece la verifica concreta della coincidenza oggettiva dei componenti e dell’eventuale duplicazione.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  Inoltre, questa Corte ha costantemente affermato che la deroga del criterio di competenza non può essere legittimata neppure dalla paventata conseguenza dell'eventuale doppia imposizione, a sua volta vietata dall'art. 127 d.P.R. 917 del 1986, trattandosi di un effetto che deriva direttamente dall'applicazione dell'art. 75 d.P.R. 917 del 1986 e che, in base ai principi generali, è evitabile dal contribuente mediante l'esercizio, con la richiesta di rimborso (e conseguente impugnazione, ai sensi dell'art. 19 d. Igs. n. 546/1992, del silenzio rifiuto su di essa eventualmente formatosi) della maggior imposta in ipotesi versata per la mancata esposizione di componenti del reddito nell'annualità di effettiva competenza, che è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione all'annualità non di competenza (ex plurimis, Cass., 13/5/2009, n. 10981, in motivazione; Cass., 06/09/2017, n. 20805 ; Cass.30/7/2018, n. 20095; Cass., n. 7121/2019).

  Il silenzio-rifiuto formatosi sulla domanda di rimborso dell’imposta asseritamente versata in eccesso è impugnabile secondo la disciplina processuale tributaria richiamata dalla Corte.

• art. 2935 c.c.

  Inoltre, questa Corte ha costantemente affermato che la deroga del criterio di competenza non può essere legittimata neppure dalla paventata conseguenza dell'eventuale doppia imposizione, a sua volta vietata dall'art. 127 d.P.R. 917 del 1986, trattandosi di un effetto che deriva direttamente dall'applicazione dell'art. 75 d.P.R. 917 del 1986 e che, in base ai principi generali, è evitabile dal contribuente mediante l'esercizio, con la richiesta di rimborso (e conseguente impugnazione, ai sensi dell'art. 19 d. Igs. n. 546/1992, del silenzio rifiuto su di essa eventualmente formatosi) della maggior imposta in ipotesi versata per la mancata esposizione di componenti del reddito nell'annualità di effettiva competenza, che è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione all'annualità non di competenza (ex plurimis, Cass., 13/5/2009, n. 10981, in motivazione; Cass., 06/09/2017, n. 20805 ; Cass.30/7/2018, n. 20095; Cass., n. 7121/2019).

  Il termine ordinario per chiedere il rimborso della maggiore imposta decorre, secondo il principio richiamato dalla Corte, dal momento in cui si forma il giudicato sulla legittimità del recupero dei costi nell’annualità non di competenza.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con l'unico motivo, formulato ex art. 360, comma 1, num. 3, cod. proc. civ., l'Ufficio ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 92, 93 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986; e dell'art. 39, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 600 del 1973.

  La disposizione individua il vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto dall’Agenzia nel ricorso per cassazione.

• art. 360-bis c.p.c.

  La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ.

  La norma è richiamata soltanto nel contesto procedurale e non è oggetto di interpretazione sostanziale nella decisione.

• art. 380-bis c.p.c.

  La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ.

  La disposizione è richiamata per la comunicazione della proposta del relatore e del decreto di fissazione dell’adunanza camerale.

Massime di principio

• Nel reddito d’impresa, i componenti positivi e negativi devono essere imputati all’esercizio di competenza secondo criteri inderogabili; il contribuente non può trasferirli a un periodo diverso per propria convenienza.
• Il principio di continuità tra rimanenze finali ed esistenze iniziali non cristallizza valori contabili erronei e non impedisce all’Amministrazione finanziaria di rideterminare le rimanenze in sede di accertamento, coordinando la rettifica con la corretta imputazione temporale dei componenti.
• L’eventuale doppia imposizione non legittima la deroga al criterio di competenza. La sua sussistenza deve essere verificata concretamente, accertando la coincidenza oggettiva dei componenti reddituali e la misura delle rettifiche; l’eventuale imposta pagata in eccesso può essere richiesta a rimborso secondo le modalità e i termini richiamati dalla decisione.
• Nelle controversie relative a imposte periodiche, il giudicato formatosi su una diversa annualità non si estende automaticamente a un altro periodo d’imposta per il solo fatto che vi siano tratti storici comuni. L’efficacia vincolante riguarda gli elementi permanenti o pluriennali che condizionano la fattispecie, e non si estende automaticamente a valutazioni fattuali riferite a singole annualità.
• Il giudicato relativo a un’annualità successiva non può produrre un effetto preclusivo a ritroso su annualità precedenti; inoltre, il suo effetto vincolante, nei limiti in cui sussista, riguarda l’accertamento della questione di fatto e non automaticamente le conseguenze giuridiche.

Come è indicizzato