Sentenza del 12/07/2021 n. 19820 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava per il 2008 maggiori ricavi e la non deducibilità di componenti negativi (ammortamenti e spese) rilevati in sede di verifica; la CTR aveva parzialmente accolto l'appello del contribuente rideterminando i maggiori ricavi e riconoscendo la deducibilità di quote di ammortamento e varie spese riferite a un appartamento in cui il titolare alloggiava, nonché altre spese (assicurazioni, pubblicità, omaggi, locazioni per alloggio dipendenti). L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo, tra l'altro, che la CTR aveva errato nel ritenere deducibili ammortamenti e spese relative all'abitazione del titolare e che la motivazione della CTR era in molti punti meramente apparente e insufficiente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo del ricorso principale (assorbendo il secondo) e una parte del ricorso incidentale. Ha ritenuto che la CTR abbia errato nel dichiarare deducibili le quote di ammortamento e le spese relative all'appartamento di abitazione del titolare: l'immobile non è strumentale né "per destinazione" né può rientrare nella strumentalità "per natura" senza prova della sua insuscettibilità di diversa utilizzazione. Inoltre la Corte ha censurato la motivazione della CTR come apparentemente insufficiente con riferimento sia alla determinazione della misura dei maggiori ricavi (la CTR ha indicato un importo finale senza esporre il ragionamento che vi ha condotto) sia alla declaratoria di deducibilità di alcune poste (assicurazioni, pubblicità, omaggi, locazioni) per mancanza di argomentazione. Per questi motivi la sentenza della CTR è stata cassata nei punti indicati e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  norma richiamata in relazione alla possibilità per l'Ufficio di non ritenere attendibili le scritture contabili e procedere ad accertamento presuntivo; la Corte richiama che le presunzioni usate dall'Ufficio devono essere gravi, precise e concordanti ai sensi dell'art. 38 (richiamato).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  richiama il principio che le presunzioni su cui si fonda l'accertamento fiscale devono essere gravi, precise e concordanti; la CTR aveva ritenuto inadeguate le rilevazioni di una sola settimana, ma la Cassazione ha ravvisato insufficiente motivazione nel passaggio alla determinazione di una percentuale specifica del maggior reddito.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102, comma 1

  "deducibilità delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa"

  norma che consente la deduzione delle quote di ammortamento per beni strumentali; la Corte ricorda che l'ammissibilità richiede la strumentalità del bene rispetto all'attività d'impresa.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 43, comma 2

  "utilizzati esclusivamente per l'esercizio (..) dell'impresa commerciale da parte del possessore"; "immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (...) anche se non utilizzati e anche se dati in locazione o comodato (...)"

  definisce gli immobili strumentali "per destinazione" e "per natura"; la Corte precisa che anche per i beni "per natura" è necessario accertare il rapporto di strumentalità tra bene e attività e, solo se dimostrata l'insuscettibilità di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, si può prescindere dall'utilizzo diretto.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109

  disciplina il principio di inerenza: la Corte ricorda che l'inerenza richiede correlazione tra costo e attività d'impresa (anche solo potenzialmente idonea a produrre reddito). Spese riferite ad abitazione personale del titolare mancano di tale correlazione e non sono deducibili.

• Codice civile, art. 2697

  stabilisce l'onere della prova; la Corte rammenta che nel processo tributario l'onere probatorio va valutato nel quadro delle regole dispositive e del libero convincimento e che l'Ufficio deve fornire presunzioni adeguate quando procede per via presuntiva.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  norma processuale tributaria richiamata nei motivi sulla motivazione e sul principio che la decisione deve risultare adeguatamente motivata; la Corte ha valutato la motivazione della CTR alla luce di tali principi.

• Codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  richiamati per il principio del libero convincimento del giudice e per l'applicazione probatoria nel processo tributario.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  norma che disciplina i motivi di ricorso per cassazione (violazione di legge e motivazione apparente o insufficiente); la Corte ha utilizzato tali parametri per censurare la sentenza impugnata.

• Costituzione, art. 111, comma 6

  richiamato nei motivi incidentali in tema di ragionevolezza della motivazione e garanzia del giusto processo; la Corte ha valutato la motivazione della CTR anche alla luce di questo principio costituzionale.

Massime di principio

• La deducibilità delle quote di ammortamento richiede che l'immobile sia strumentale: non è sufficiente che l'abitazione del titolare sia inclusa nello stesso edificio o nella stessa licenza edilizia; occorre prova del rapporto di strumentalità e, per la strumentalità "per natura", la prova che il bene sia insuscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
• Le spese riferibili alla abitazione personale dell'imprenditore in genere non sono ineren­ti all'attività d'impresa e quindi non sono deducibili se manca una correlazione concreta o almeno potenziale con l'attività produttiva di reddito.
• Quando l'Amministrazione procede per via presuntiva deve fondare l'accertamento su presunzioni gravi, precise e concordanti; il giudice che ridetermina l'accertamento deve motivare chiaramente il percorso logico che porta alla misura scelta (non è sufficiente indicare l'importo finale senza esporre il ragionamento).
• La mancanza o l'apparenza della motivazione costituisce vizio che può portare alla cassazione per "error in procedendo": il giudice d'appello deve esporre le fonti e i fatti dai quali trae le sue inferenze e spiegare i passaggi valutativi.
• Il contribuente può ottenere l'accoglimento di alcuni elementi di spesa se fornisce documentazione e argomentazione idonee; tuttavia l'onere di prova rimane ripartito secondo le norme (art. 2697 c.c.) e non può essere capovolto dal giudice senza adeguata motivazione.
• In presenza di decisioni della Commissione tributaria di merito carenti nella motivazione o con valutazioni incongrue su presunzioni e inerenza, la Corte suprema tende a cassare e rinviare per nuovo esame piuttosto che sostituirsi al giudice di merito nella valutazione di fatto.