Sentenza del 12/07/2021 n. 863 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La controversia riguarda la cartella di pagamento notificata per il recupero di maggiori imposte, sanzioni e interessi (tot. €20.469,20 circa) in conseguenza di un controllo automatizzato ex art. 36‑bis DPR 600/1973: l'Ufficio aveva rilevato incongruenze tra i dati del Modello Unico 2014 e quelli del Modello Unico 2013 a seguito di una dichiarazione integrativa presentata dal contribuente (2015) che aveva valorizzato, retroattivamente, la detassazione concessa dalla 'Tremonti Ambiente' (art. 6, commi 13‑19 L. 388/2000) per un impianto fotovoltaico entrato in esercizio in regime di III Conto Energia (D.M. 6/8/2010). L'Amministrazione contestava (in sintesi): la tardività e l'irretroattività della dichiarazione integrativa a favore; la non cumulabilità della Tremonti Ambiente con le tariffe del III Conto Energia; l'applicabilità del controllo automatizzato e la legittimità dell'iscrizione a ruolo; l'eventuale abrogazione della norma agevolativa e la necessità di procedure alternative (istanza rimborso ex art. 38 DPR 602/1973). Il contribuente eccepiva invece la legittimità dell'auto‑riliquidazione interna e l'applicabilità della Circolare 31/E/2013 nonché la possibilità di emendare la dichiarazione e la tesi della cumulabilità sulla base di prassi e alcuni provvedimenti giudiziali.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello proposto dall'Ufficio, riformando la sentenza di primo grado che aveva annullato la cartella. Ha ritenuto legittima la cartella di pagamento: il comportamento dichiarativo della società (rinuncia alla detassazione negli anni 2011‑2014 e scelta di fruire della Tremonti Ambiente solo con integrativa del 2015) è stato qualificato come scelta negoziale e non come errore emendabile; l'incertezza interpretativa si era risolta già con il D.M. 5/7/2012 e comunque la rettifica tardiva non poteva prevalere sull'accertamento; il riscontro automatizzato ex art.36‑bis è stato considerato correttamente utilizzato e il contraddittorio ritenuto rispettato mediante la comunicazione di irregolarità. Spese di lite compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 36‑bis

  Norma che consente controlli automatizzati e l'emissione di comunicazioni di irregolarità; utilizzata dall'Ufficio per riscontrare l'incongruenza fra dichiarazioni successive e legittimare la successiva iscrizione a ruolo.

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388 - art. 6, commi 13‑19 ("Tremonti Ambiente")

  Disciplina la detassazione per investimenti ambientali; la Corte ha ritenuto che il diritto all'agevolazione, ove non esercitato contestualmente e poi rivendicato tardivamente, può essere valutato come opzione negoziale non emendabile salvo errore essenziale e riconoscibile.

• D.M. 6 agosto 2010 (Terzo Conto Energia) - art. 5

  Regola le tariffe incentivanti del III Conto Energia; il giudice ha considerato che la fruizione delle tariffe nel 2011 era incompatibile con la successiva richiesta tardiva della Tremonti Ambiente, secondo l'orientamento che esclude cumulo per il III Conto.

• D.M. 19 febbraio 2007 (Secondo Conto Energia) - art. 9

  Prevede limiti di cumulabilità (20%); l'art. 19 del DM 5/7/2012 è stato interpretativo rispetto a quanto cumulabile con la Tremonti Ambiente per il II Conto.

• D.M. 5 luglio 2012 - art. 19 (interpretazione autentica)

  Chiarisce la cumulabilità tra Secondo Conto Energia e Tremonti Ambiente (limite 20%); la Corte ha ritenuto che tale chiarimento abbia ridotto l'incertezza già dal 2012, quindi la scelta del contribuente nel 2015 non era dovuta a persistente incertezza.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 - art. 2, commi 8 e 8‑bis

  Norme sull'emendabilità delle dichiarazioni: la giurisprudenza consente l'emendazione per errori di fatto o di diritto nelle dichiarazioni di scienza; tuttavia la Corte ha precisato che le opzioni negoziali (scelte di non fruire o rinunciare a un'agevolazione) sono in linea di massima irrevocabili salvo errore essenziale e riconoscibile.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) - art. 6, comma 5

  Garantisce il diritto al contraddittorio; il giudice ha ritenuto rispettato il contraddittorio mediante la comunicazione di irregolarità prevista per i controlli automatizzati.

• D.L. 22 giugno 2012, n. 83 - art. 23, comma 7 e 11

  Ha abrogato l'art. 6 (Tremonti) salvo i procedimenti già avviati: la sentenza considera che la disciplina di salvezza riguarda solo i procedimenti avviati anteriormente e inquadra l'ambito temporale dell'agevolazione residua.

• D.L. 31 dicembre 2019, n. 124 - art. 36 (convertito)

  Norma successiva che disciplina la definizione e la restituzione per mantenere le tariffe incentivanti in caso di cumulo con la Tremonti Ambiente; citata nel quadro evolutivo che ha orientato le amministrazioni e la giurisprudenza verso la non cumulabilità.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 43

  Termini di decadenza per l'accertamento; rilevante nel dibattito sulla irretroattività delle modifiche introdotte dall'art. 5 del D.L. 193/2016 e sui termini utili per presentare integrative.

Massime di principio

• Se il contribuente, al momento dell'investimento o nelle dichiarazioni successive prossime all'investimento, rinuncia esplicitamente o sostanzialmente a un'agevolazione (scelta negoziale), tale opzione è difficilmente revocabile tramite integrativa tardiva, salvo che il contribuente provi un errore essenziale e riconoscibile dall'Amministrazione.
• I controlli automatizzati ex art. 36‑bis DPR 600/1973 possono legittimamente dar luogo a comunicazioni di irregolarità e a successiva iscrizione a ruolo quando emergono incongruenze tra dichiarazioni successive; la comunicazione di irregolarità costituisce contraddittorio valido se contiene l'invito al contribuente a fornire chiarimenti nei termini previsti.
• La cumulabilità tra Tremonti Ambiente e le tariffe dei Conti Energia è stata oggetto di interpretazioni divergenti: per il II Conto è stabilito un cumulo entro il 20% (art. 19 DM 5/7/2012), mentre per III/IV/V la tendenza amministrativa e, in diversi casi, giurisdizionale si è orientata verso l'esclusione del cumulo; in presenza di tariffe già percepite, la scelta prudente è valutare la definizione/ristorno prevista dalla normativa successiva o istanze specifiche (es. rimborso/definizione).
• La possibilità di correggere la dichiarazione ('emendabilità') distingue errori di tipo materiale/formale (in genere emendabili) da scelte opzionali/negoziali (in genere non emendabili); per far valere una rettifica che si qualifica come opzione è necessario dimostrare che la dichiarazione originaria non fosse il risultato di una libera e consapevole scelta.
• Quando la materia è tecnicamente complessa (calcoli della quota deducibile di investimento), è opportuno allegare perizie giurate/asseverate o richiedere CTU per evitare che la prova venga ritenuta insufficiente.
• Se esistono norme sopravvenute che disciplinano definizioni o rimborsi (es. D.L. 124/2019 art.36 o successive disposizioni di definizione), il contribuente deve valutare l'uso degli istituti ad hoc entro i termini previsti per evitare il rischio di recuperi e sanzioni.
• In presenza di dubbi interpretativi sulla cumulabilità o su effetti retroattivi, l'Amministrazione e il contribuente possono trovarsi in posizioni giuridicamente argomentabili: ciò può giustificare la compensazione delle spese processuali in caso di contenzioso.