Sentenza del 26/01/2022 n. 19 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento n. TI3030101266/2015 notificato al ricorrente in qualità di (già) liquidatore per IVA anno 2010 per Euro 11.035,00 e sanzioni per Euro 13.793,75. Il ricorrente deduceva: nullità dell'atto per firma su delega non adeguatamente motivata (art. 42 DPR 600/73); violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2495 c.c. e 36 DPR 602/73 perché la responsabilità del liquidatore richiede colpa e la certezza del debito tributario; omissione del contraddittorio preventivo (prova di resistenza); carenza motivazionale e illegittimità dell'irrogazione di sanzioni in capo al liquidatore perché le norme richiamate disciplinano responsabilità civilistica e non prevedono sanzioni amministrative.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (Friuli-Venezia Giulia) ha accolto l'appello del ricorrente e riformato la sentenza di primo grado, compensando le spese di lite. Principali ragioni: la delega di firma prodotta dall'Ufficio è stata ritenuta sufficientemente motivata, e dunque non viziava l'atto; non è stata invece condivisa la tesi dell'Agenzia secondo cui il liquidatore poteva essere ritenuto responsabile autonomamente senza che all'epoca della liquidazione esistesse un accertamento definitivo o iscrizione a ruolo del credito tributario. La Corte ha rilevato che la responsabilità prevista dagli artt. 2495 c.c. e 36 DPR 602/73 ha natura civilistica e presuppone la certezza legale del credito tributario e/o la dimostrazione di colpa nella condotta del liquidatore (ad es. distrazione di attività in danno dei creditori tributari). Nel caso concreto non vi era alcuna iscrizione a ruolo né accertamento definitivo al tempo della liquidazione e dell'estinzione della società, e l'accertamento dell'Ufficio era avvenuto successivamente mediante verifica “a tavolino”; pertanto non risultava provata la responsabilità personale del liquidatore.

Norme richiamate

• art. 2495 c.c.

  "... se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi ..."

  Disciplina la responsabilità del liquidatore per i debiti sociali non pagati: la giurisprudenza e la CTR interpretano la norma come vincolata alla sussistenza della colpa del liquidatore; non instaura una responsabilità oggettiva automatica.

• art. 36 DPR 602/1973

  Prevede la possibilità per l'Amministrazione di agire contro il liquidatore per crediti tributari non soddisfatti; la responsabilità è di natura civilistica e presuppone l'esistenza certa del credito tributario e/o la prova della colpa del liquidatore; inoltre la CTR richiede, per far valere la responsabilità, che il credito sia almeno iscritto a ruolo o comunque accertato in modo definitivo.

• art. 42 DPR 600/1973

  Regola la sottoscrizione degli atti impositivi da parte dei funzionari. La CTR ha ritenuto che una motivazione succinta nella disposizione di servizio che conferisce delega (ragioni organizzative/interne) possa risultare sufficiente a giustificare la firma del funzionario delegato, senza pregiudicare i diritti di difesa del contribuente.

• art. 28, co. 4 D.Lgs. 175/2014

  Stabilisce che l'estinzione/cancellazione di una società non sia opponibile all'Amministrazione finanziaria per 5 anni ai fini dell'accertamento; la norma consente la notifica post-cancellazione, ma non implica che la rappresentanza della società (o la possibilità di imputare automaticamente responsabilità personali) permanga indefinitamente a carico del liquidatore senza ulteriori condizioni.

• artt. 1176 e 1218 c.c.

  Richiamati in relazione all'obbligo di diligenza del liquidatore: impongono che l'adempimento degli obblighi avvenga con ordinaria diligenza; la CTR però distingue tra diligenza nel compito di liquidazione e la responsabilità di effettuare una revisione fiscale degli esercizi precedenti, ritenendo che quest'ultima non possa essere imposta al liquidatore quale dovere generalizzato senza prova di colpa.

• DPR 633/1972 art. 19-bis2

  Norma sul pro rata di detraibilità dell'IVA; l'Ufficio ha contestato l'errata detrazione dell'IVA tenuto conto delle operazioni esenti, ma la CTR ha ritenuto che la rilevazione di tale difformità nei confronti di esercizi precedenti non sia automaticamente imputabile al liquidatore in assenza di prova di colpa o di accertamento già esistente al tempo della liquidazione.

• D.Lgs. n. 471/1997 (norme sanzionatorie IVA)

  Richiamato dall'Ufficio per giustificare l'irrogazione delle sanzioni all'atto di accertamento; la CTR ha comunque sottolineato che l'irrogazione di sanzioni a carico del liquidatore richiede la prova della responsabilità personale e della certezza del credito tributario, posto che la responsabilità del liquidatore per il mancato pagamento ha carattere civilistico.

Massime di principio

• Per ritenere responsabile personalmente un liquidatore ai sensi degli artt. 2495 c.c. e 36 DPR 602/73 è necessario che esista un credito tributario certo e accertato (ad es. iscrizione a ruolo o accertamento definitivo) o che sia provata la colpa del liquidatore (distrazione di attività, distribuzione a soci in danno dell'erario).
• La semplice emissione successiva di un avviso di accertamento a seguito di verifica "a tavolino" non è di per sé sufficiente a fondare la responsabilità personale del liquidatore se al momento della liquidazione non vi era alcun accertamento definitivo o iscrizione a ruolo.
• Il dovere di diligenza del liquidatore riguarda la corretta esecuzione delle attività di liquidazione; non può essere esteso senza prova a un obbligo generale di revisione fiscale e contabile degli esercizi precedenti, salvo che non sia dimostrata una condotta colposa.
• La firma su delega dei funzionari dell'Ufficio è valida se la delega è documentata e motivata anche sinteticamente per esigenze organizzative interne; la mancata produzione immediata della delega non invalida automaticamente l'atto se la delega può essere dimostrata in giudizio.
• In tema di contraddittorio preventivo (prova di resistenza), quando il contribuente contesta l'accertamento nei soli termini della responsabilità personale (liquidatore) e non il merito della pretesa tributaria, la valutazione della prova di resistenza è differente: l'onere di spiegare i fatti che si sarebbero dedotti in contraddittorio ricorre principalmente quando si impugna il merito dell'imposizione.
• Quanto alle sanzioni, l'irrogazione nei confronti del liquidatore richiede una base normativa e la prova della responsabilità personale; non si può applicare sanzione in via estensiva senza rispettare il principio di legalità e senza che sussista il presupposto della responsabilità colposa e del credito tributario certo.