Sentenza del 26/01/2022 n. 15 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva ritenuto che una serie di atti formalmente distinti (contratto preliminare, conferimento di ramo d'azienda dalla aaaaa Srl alla newco ddddd Srl, e successiva cessione delle quote di ddddd Srl alla fffff Srl) costituissero, nel loro complesso, una cessione d'azienda. Per questo aveva emesso avviso di liquidazione riportando l'imposta di registro con l'aliquota del 7% sulla base imponibile corrispondente al valore degli immobili ceduti e applicando sanzioni (art. 54, comma 5 DPR 131/1986). Le società avevano impugnato l'atto, ottenendo l'annullamento in primo grado; l'Agenzia aveva proposto appello.

La decisione

La Corte d'appello ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado. Il giudice ha basato la decisione sul principio che, ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986 (nella formulazione richiamata), l'interpretazione ai fini dell'imposta di registro deve avvenire esclusivamente sulla base del contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza valorizzare elementi extra-testuali o atti collegati. Richiamando la giurisprudenza costituzionale (sent. Corte Cost. n. 158/2020 e n. 39/2021) e principi processuali, il tribunale ha ritenuto che l'Ufficio non potesse ricostruire un unico negozio tributabile sulla base di elementi esterni agli atti registrati. Perciò l'avviso di liquidazione e le sanzioni sono stati confermati come infondati; l'Ufficio è stato condannato alle spese di giudizio (Euro 1.500 oltre accessori).

Norme richiamate

• art. 20 d.p.r. n. 131/1986 (imposta di registro)

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  L'imposizione per l'imposta di registro si determina sulla base del contenuto intrinseco del singolo atto presentato alla registrazione; non è permesso per l'Amministrazione utilizzare elementi estranei o atti collegati per ricostruire una diversa fattispecie soggetta a diversa aliquota, salvo che la riqualificazione emerga direttamente dall'atto stesso (riqualificazione "ab intrinseco").

• art. 54, comma 5, d.p.r. n. 131/1986

  Norma richiamata dall'Ufficio per irrogare sanzioni in relazione alla liquidazione imposta, ma l'applicazione delle sanzioni è sostanzialmente venuta meno in quanto la ricostruzione fattuale e giuridica dell'Ufficio non è stata confermata dal giudice.

• art. 1, Tariffa parte prima, T.U. d.p.r. 26/04/1986 n. 131

  Individua le aliquote applicabili (tra cui la aliquota del 7% richiamata dall'Ufficio per la cessione d'azienda/beni immobili). L'Ufficio aveva tentato di applicare tali aliquote riclassificando gli atti in una cessione d'azienda.

• art. 24 e art. 111 Cost.

  Richiamati per il principio processuale della "ragione più liquida": il giudice può decidere la controversia sulla questione di più agevole soluzione, anche se subordinata ad altre, per ragioni di economia processuale e celerità.

• art. 10-bis della L. n. 212/2000 (disposizioni sul contrasto all'abuso del diritto)

  Citato nel contesto del perimetro della disciplina antielusiva: il giudice osserva che l'esistenza di un più organico apparato antielusivo non può giustificare che l'Amministrazione utilizzi elementi extra-testuali per la riqualificazione dell'atto senza le garanzie procedimentali previste dalla normativa antielusiva.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020 e sent. n. 39/2021

  La Corte costituzionale ha ritenuto conforme alla Costituzione la lettura dell'art. 20 che limita l'interpretazione ai soli elementi testuali dell'atto registrato, ribadendo la natura di imposta d'atto e sottolineando che una lettura antielusiva ampia potrebbe contrastare con le garanzie procedurali e probatorie del contribuente.

• Cass. Sez. 5, sent. n. 11458/2018

  Richiamata in relazione al principio della «ragione più liquida» quale regola processuale che consente al giudice di decidere la questione più agevole per economia processuale.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro l'Amministrazione non può ricostruire un'unica operazione tributarmente rilevante sulla base di atti distinti utilizzando elementi extra-testuali o atti collegati: l'interpretazione è limitata a quanto desumibile dal singolo atto registrato.
• Se la natura sostanziale diversa emerge direttamente dal contenuto dell'atto (riqualificazione "ab intrinseco"), la riconsiderazione è possibile; ma non è ammesso basarsi su elementi esterni per sovrapporre le parti e ottenere una diversa imposizione.
• La disciplina antielusiva e l'abuso del diritto operano in un ambito diverso e richiedono specifiche garanzie procedurali e probatorie; non possono supplire alla limitazione imposta dall'art. 20 per l'interpretazione dell'atto registrato.
• In pratica, per ridurre il rischio di contestazioni: assicurare che gli atti siano redatti con chiarezza sul piano formale e sostanziale, separare formalmente operazioni diverse (distinti atti notarili, clausole che evidenziano la separazione delle operazioni), e conservare documentazione economica e bancaria che dimostri l'autonomia delle operazioni (anche se tali elementi possono non essere utilizzabili per la riqualificazione ai fini della registrazione).
• In caso di contestazione da parte dell'Ufficio, la difesa può efficacemente invocare l'art. 20 e la giurisprudenza costituzionale quando la riclassificazione proposta si basa su elementi esterni agli atti registrati; tuttavia, se l'atto stesso contiene elementi che dimostrano la sostanza diversa dalla forma, la riqualificazione può essere legittima.