Cassazione Civile, Ordinanza n. 00441/2025 del 09/01/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008, con cui l'Amministrazione finanziaria recuperava a tassazione maggiori IRES e IVA, oltre a sanzioni e interessi, in esito a una verifica conclusa con processo verbale di constatazione. Secondo l'Ufficio, la società aveva messo in piedi una costruzione artificiosa tramite società ad hoc, formalmente incaricate di prestazioni di servizi e di gestione di personale, ma in realtà utilizzate come cartiere per fatturare prestazioni solo formalmente diverse, con effetto di moltiplicare i costi e ottenere vantaggi fiscali. In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto per mancata attivazione del contraddittorio rafforzato ex art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 600/1973. In appello la CTR aveva escluso l'applicabilità di tale contraddittorio, qualificando la vicenda come abuso del diritto/elusione, aveva ritenuto provata la partecipazione della contribuente alla frode, ma aveva negato il recupero dell'IVA detratta, confermando invece le riprese per imposte dirette e applicando il cumulo giuridico. L'Agenzia ricorreva in Cassazione denunciando, con un unico motivo, la violazione dell'art. 19 d.P.R. 633/1972, degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e dei principi UE in tema di frode carosello, sostenendo che, accertata la consapevole partecipazione della contribuente a una frode IVA, il diritto alla detrazione doveva essere escluso. La contribuente resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale deducendo la violazione dell'art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 600/1973 e delle garanzie del contraddittorio preventivo, per mancato invio della richiesta di chiarimenti e conseguente nullità dell'avviso.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso incidentale della contribuente, ritenendo insussistente la violazione del contraddittorio procedimentale: ha affermato che la fattispecie non era di abuso del diritto/elusione, ma di evasione fiscale, sicché l'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 non era applicabile; ha inoltre osservato che il contraddittorio endoprocedimentale non risultava leso e che, comunque, la contribuente non aveva allegato né provato una concreta menomazione difensiva. Ha invece accolto il ricorso principale dell'Agenzia, cassando la sentenza impugnata nella parte in cui negava la ripresa a IVA. La Corte ha qualificato correttamente la vicenda come evasiva e non elusiva, ma ha chiarito che ciò non impedisce di negare la detrazione IVA quando le operazioni siano effettivamente realizzate ma inserite in una frode IVA o comunque prive del diritto di detrazione secondo il diritto unionale. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame della questione IVA e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  L'esposizione sommaria dei fatti è ritenuta sufficiente quando il ricorso contenga gli elementi essenziali della vicenda e consenta di individuare l'oggetto del contendere, gli snodi processuali e la ragione della decisione impugnata.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro formale invocato per censurare la violazione di legge sia nel ricorso incidentale sia nel ricorso principale.

• art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La Corte ritiene che non fosse applicabile alla fattispecie, perché la contestazione riguardava evasione fiscale e non abuso del diritto/elusione; inoltre, la questione del contraddittorio non risultava concretamente lesiva.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  L'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni comporta nullità dell'avviso, ma nel caso concreto il termine è stato rispettato; la relativa doglianza non aveva quindi fondamento.

• art. 19, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Il diritto alla detrazione IVA non spetta se l'operazione è fittizia oppure, se effettivamente realizzata, trae origine da evasione IVA o abuso del diritto secondo i principi dell'Unione europea.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dall'Agenzia per la ripartizione dell'onere della prova in tema di frode IVA e del diritto alla detrazione.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato dall'Agenzia in tema di presunzioni semplici a sostegno della frode carosello.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato dall'Agenzia in tema di valutazione delle presunzioni semplici a sostegno della ripresa fiscale.

• art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  È richiamato come fondamento del diritto a essere ascoltati prima dell'adozione di un provvedimento pregiudizievole.

• Direttiva 2006/112/CE

  articoli 167, 168, lettera a), 178, lettera a), e 273

  Il diritto a detrazione nasce in linea di principio solo se la cessione o la prestazione è effettivamente realizzata; in mancanza di effettività o in presenza di evasione/abuso, la detrazione può essere esclusa.

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  La Corte corregge la motivazione della sentenza impugnata, pur giungendo a un diverso esito sul piano della sussunzione giuridica.

• art. 10-bis dello Statuto del contribuente

  Richiamato per la continuità di una logica correttiva in tema di comportamenti disconosciuti dall'amministrazione, ma la Corte precisa che il caso concreto non è abusivo bensì evasivo.

Massime di principio

• La qualificazione della condotta fiscale deve distinguere tra abuso del diritto/elusione ed evasione: l'abuso presuppone un uso distorto di strumenti negoziali o norme tributarie con finalità essenzialmente elusiva; se invece l'accertamento riguarda una artificiosa rappresentazione di operazioni o costi tramite soggetti fittizi o cartiere, la fattispecie va ricondotta all'evasione.
• Il mancato contraddittorio endoprocedimentale non determina automaticamente la nullità dell'atto: occorre verificare se la garanzia fosse effettivamente dovuta nel caso concreto e, nei sistemi in cui opera la prova di resistenza, il contribuente deve allegare e dimostrare quale concreta difesa sia stata preclusa.
• Nel procedimento tributario, la violazione del termine dilatorio di 60 giorni tra PVC e avviso di accertamento comporta nullità solo se il termine non è rispettato e salvo specifiche ragioni di urgenza; se il termine è osservato, la doglianza è infondata.
• In materia di IVA, il diritto alla detrazione non spetta quando l'operazione è fittizia; se l'operazione è realmente avvenuta, la detrazione può comunque essere esclusa quando l'acquisto si inserisca in una frode IVA o in un abuso del diritto, secondo i principi del diritto unionale.
• Quando il giudice di merito qualifica erroneamente la fattispecie come elusiva invece che evasiva, la Cassazione può correggere la motivazione senza incidere sui fatti storici accertati, se la diversa sussunzione non altera il nucleo dell'accertamento probatorio.

Come è indicizzato