Cassazione Civile, Ordinanza n. 00447/2025 del 09/01/2025

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale e processo verbale della Guardia di Finanza, l'Ufficio emetteva avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009 contestando alla società la deduzione, ai fini IRES e IRAP, di interessi passivi su mutui per circa 1,9 milioni di euro e di alcune sopravvenienze passive. Secondo l'Amministrazione, gli interessi non erano integralmente deducibili perché il secondo finanziamento ipotecario, acceso quando il complesso immobiliare era già sostanzialmente completato, non sarebbe stato contratto per la costruzione o ristrutturazione degli immobili locati, ma per altre esigenze d'impresa e per erogare prestiti ad altre società del gruppo. La società impugnava l'atto sostenendo che la norma agevolativa richiede solo che il finanziamento sia garantito da ipoteca su immobili destinati alla locazione e non anche una specifica finalità del mutuo. In cassazione l'Agenzia denunciava: 1) violazione dell'art. 1, commi 35 e 36, l. 244/2007 e dell'art. 109 t.u.i.r. per avere la CTR ritenuto deducibili gli interessi senza richiedere il presupposto oggettivo della destinazione del finanziamento a costruzione/ristrutturazione; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 132 c.p.c. sulle riprese di importo minore (euro 2.908,00 ed euro 293,25); 3) violazione dell'art. 109 t.u.i.r. in tema di imputazione temporale dei costi, assumendo che i costi dovevano essere imputati all'esercizio di emissione della fattura.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, affermando che la disciplina dell'art. 1, comma 36, l. 244/2007 prevede la non rilevanza, ai fini dell'art. 96 t.u.i.r., degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, senza introdurre ulteriori limiti oggettivi o funzionali legati alla finalità del mutuo. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, ritenendo fondati i rilievi sulla motivazione insufficiente e sull'erronea applicazione dell'art. 109 t.u.i.r. quanto alle due piccole riprese di costo: la sentenza impugnata non spiegava perché la certezza del costo sarebbe maturata nel 2009 anziché alla data di fatturazione. Di conseguenza la sentenza della CTR è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 1, comma 35, l. 244/2007

  Richiamato come contesto normativo della disciplina agevolativa sugli interessi passivi delle imprese immobiliari.

• art. 1, comma 36, l. 244/2007

  Stabilisce la non rilevanza ai fini dell'art. 96 t.u.i.r. degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, senza limiti ulteriori sulla finalità del finanziamento.

• art. 96 d.P.R. 917/1986 (t.u.i.r.)

  Costituisce il regime ordinario di parziale deducibilità degli interessi passivi, derogato dalla norma speciale richiamata.

• art. 109 d.P.R. 917/1986 (t.u.i.r.)

  La Corte afferma che il costo rileva nell'esercizio di competenza e, se il costo è certo e determinabile, ai fini dell'imputazione conta il momento in cui la fattura è emessa, salvo specifica dimostrazione di diversa certezza successiva.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Invocato per denunciare la nullità della sentenza per motivazione apparente; il motivo è stato accolto con riguardo alle riprese minori.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Norme sul sindacato di legittimità richiamate a fondamento dei motivi di ricorso.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione del ricorso in camera di consiglio.

• d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 4, comma 4

  Ha successivamente limitato soggettivamente la portata della disciplina alle società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare.

• d.lgs. 29 novembre 2018, n. 142, art. 14, comma 2

  Ha disposto l'abrogazione della disciplina, poi superata dalla norma di salvezza contenuta nella legge di bilancio 2019.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 7

  Ha fatto salva l'applicazione della disciplina nelle more della revisione della fiscalità delle imprese immobiliari.

Massime di principio

• La disposizione speciale che esclude la rilevanza degli interessi passivi ai fini dell'art. 96 t.u.i.r. per i finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione deve essere interpretata secondo il dato letterale: non è consentito introdurre, in via pretoria, un requisito ulteriore relativo alla specifica finalità del mutuo.
• Quando il legislatore ha voluto limitare l'ambito applicativo dell'agevolazione fiscale, lo ha fatto espressamente; in assenza di una previsione testuale, non possono essere poste restrizioni oggettive o funzionali ulteriori rispetto a quelle indicate dalla norma.
• In tema di imputazione dei costi, il principio di competenza opera con riguardo al momento in cui il costo diviene certo e determinabile; la motivazione che affermi tale certezza in un esercizio diverso da quello di emissione della fattura deve spiegare le ragioni fattuali di tale conclusione.
• La censura di motivazione apparente o insufficiente è fondata quando la decisione si limiti ad enunciare l'esito senza chiarire il percorso logico-fattuale che conduce a collocare temporalmente il componente di reddito in un esercizio diverso da quello ordinario di competenza.

Come è indicizzato