Sentenza del 21/12/2024 n. 33793 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia, dopo una verifica riguardante i rapporti tra CM SERVICE Srl e Tecnocopy Srl e la cessione di un ramo d'azienda, ha emesso un avviso di accertamento parziale per il 2011, recuperando maggiori importi IRES, IRAP e IVA. In particolare, ha escluso la deducibilità di sopravvenienze passive e perdite su crediti e ha contestato componenti della produzione e operazioni imponibili. La contribuente ha impugnato l'avviso: la CTP di Vicenza le aveva dato ragione, ma la CTR del Veneto aveva accolto l'appello dell'Agenzia e confermato l'accertamento. In Cassazione CM SERVICE ha formulato sette motivi, contestando la motivazione della sentenza, la disciplina delle perdite su crediti inferiori a 2.500 euro, la conformità della copia informatica e la relativa attestazione, la delega e le qualifiche del sottoscrittore dell'avviso, nonché l'acquisizione della documentazione e la motivazione dell'atto.

La decisione

La Cassazione ha respinto il primo motivo: la motivazione della CTR, pur sintetica, permetteva di comprendere perché la contribuente non avesse provato l'esistenza e la deducibilità delle perdite. Ha accolto il secondo motivo: la soglia di 2.500 euro introdotta nel 2012 per i crediti di modesta entità scaduti da almeno sei mesi costituisce un criterio di chiarezza utilizzabile anche per interpretare la disciplina precedente, sicché la CTR aveva errato nell'escluderne l'applicazione alle perdite contestate. Ha respinto il terzo motivo perché la valutazione sulla delega e sull'attestazione di conformità era un accertamento di fatto non censurato specificamente; il quarto perché il disconoscimento della copia non impedisce al giudice di verificarne la conformità anche mediante altri elementi; il quinto e il sesto perché risultavano documentati la delega, il suo ambito e la sua durata, e la delega di firma non richiede necessariamente un'indicazione nominativa se il delegato è identificabile tramite la qualifica. Ha respinto anche il settimo: la documentazione era pertinente alla verifica e acquisita tramite richieste specifiche e contraddittorio; l'avviso era sufficientemente motivato, anche per relationem. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto per un nuovo esame e per la regolazione delle spese. Il dispositivo indica accolto il secondo motivo e respinte le altre censure; non è dichiarata una vittoria definitiva della contribuente nel merito.

Norme richiamate

• Art. 101, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dall'art. 33, comma 5, D.L. 22 giugno 2012, n. 83

  La modifica, in effetti, attribuisce determinatezza e consistenza alla norma di riferimento e, nel disancorarla dall'imprecisione primigenia, fornisce un criterio di riferimento numerico alla cui luce anche la fattispecie perfezionatasi anteriormente alla modifica va senz'altro interpretata.

  Per i crediti di modesta entità scaduti da almeno sei mesi, gli elementi certi e precisi necessari alla deduzione della perdita si presumono sussistenti: la soglia è di 2.500 euro, elevata a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione. Il criterio numerico introdotto nel 2012 può orientare anche l'interpretazione di fattispecie anteriori alla modifica.

• Art. 23 D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell'amministrazione digitale)

  La copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell'art. 23 del D.Lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale.

  La copia analogica dell'avviso con firma digitale, attestata conforme all'originale informatico secondo la norma, può sostituire l'originale ed essere notificata anche tramite servizio postale.

• Art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale.

  L'avviso è validamente sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla carriera direttiva; non è necessario che quest'ultimo abbia qualifica dirigenziale. La delega di firma mantiene l'imputabilità dell'atto all'ufficio delegante.

• Art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tal senso, l'accertamento si sorreggeva sul ricorso alle prerogative contemplate per un verso dall'art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 (redditi determinati in base alle scritture contabili), per altro verso dall'art. 41 bis del D.P.R. 600/73 (accertamenti parziali).

  La determinazione del reddito può fondarsi sulle scritture contabili secondo i poteri di accertamento previsti dalla norma; nel caso esaminato la Corte ha ritenuto legittimo il ricorso a tale base istruttoria.

• Art. 41-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tal senso, l'accertamento si sorreggeva sul ricorso alle prerogative contemplate per un verso dall'art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 (redditi determinati in base alle scritture contabili), per altro verso dall'art. 41 bis del D.P.R. 600/73 (accertamenti parziali).

  L'accertamento parziale può fondarsi sugli elementi emersi nel controllo, purché correlati all'attività istruttoria e alle specifiche contestazioni fiscali.

• Art. 32 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'Agenzia, in effetti, ha rivolto richieste documentali specificamente indicate (libro giornale, registri iva acquisti e vendite, fatture acquisto e vendite), ai sensi, dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, con lo scopo "di esaminare in contraddittorio" quel che riguardava il "corretto adempimento degli obblighi fiscali in materia di IIDD, IRAP e IVA".

  Le richieste di documenti contabili specificamente individuati e pertinenti alla verifica costituiscono legittima attività istruttoria; nel caso concreto non si è trattato di ricerca indiscriminata della prova.

• Art. 51 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'Agenzia, in effetti, ha rivolto richieste documentali specificamente indicate (libro giornale, registri iva acquisti e vendite, fatture acquisto e vendite), ai sensi, dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, con lo scopo "di esaminare in contraddittorio" quel che riguardava il "corretto adempimento degli obblighi fiscali in materia di IIDD, IRAP e IVA".

  Nell'ambito dei controlli IVA, l'Amministrazione può richiedere documenti contabili specifici e pertinenti per verificare gli obblighi fiscali, anche tramite interlocuzione con il contribuente.

• Artt. 36 e 61 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e art. 118 disp. att. c.p.c.

  In tema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazione delle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle.

  La sentenza d'appello è nulla solo quando mancano del tutto sia l'esposizione delle censure sia le ragioni del loro rigetto. Una motivazione concisa è sufficiente se rende comprensibile la ratio decidendi.

• Art. 22, comma 5, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Questa Corte ha affermato che il disconoscimento della conformità di una copia fotostatica ad un originale non impedisce che il giudice possa accertare la conformità all'originale anche attraverso altri mezzi di prova, comprese le presunzioni, derivandone che l'avvenuta produzione in giudizio della copia fotostatica di un documento, se impegna la parte contro la quale il documento è prodotto a prendere posizione sulla conformità della copia all'originale, tuttavia, non vincola il giudice all'avvenuto disconoscimento della riproduzione, potendo egli apprezzarne l'efficacia rappresentativa.

  Il disconoscimento di una copia non obbliga il giudice a escluderla: la conformità e la sua efficacia rappresentativa possono essere accertate anche attraverso altri mezzi di prova e presunzioni.

Massime di principio

• Per le perdite su crediti di modesta entità scaduti da almeno sei mesi, la soglia introdotta nel 2012 (2.500 euro, o 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione) costituisce un criterio numerico rilevante anche nell'interpretazione di fattispecie anteriori. La deduzione concreta va comunque valutata alla luce della disciplina applicabile e dei fatti provati.
• Una motivazione giudiziale sintetica non è per ciò solo apparente: è sufficiente se consente di ricostruire le ragioni della decisione e il percorso logico seguito.
• Il disconoscimento della conformità di una copia non vincola automaticamente il giudice a scartarla; il giudice può verificarne l'attendibilità anche sulla base di altri elementi probatori.
• La delega di firma dell'avviso di accertamento è distinta dalla delega di funzioni: l'atto resta riferibile all'ufficio. La delega deve consentire di individuare il delegato e i limiti dell'incarico, ma può essere organizzata anche tramite ordini di servizio e individuazione per qualifica, se la corrispondenza tra incarico e sottoscrittore è verificabile.
• Le richieste documentali mirate, pertinenti alla verifica e svolte anche in contraddittorio non costituiscono ricerca indiscriminata della prova. La motivazione per relationem può essere sufficiente quando il contribuente conosce gli atti richiamati e l'avviso rende comprensibili i presupposti di fatto e di diritto della pretesa.
• L'accoglimento di un motivo in Cassazione con rinvio non equivale a un riconoscimento definitivo della pretesa del contribuente: la Corte di rinvio deve riesaminare la questione accolta e provvedere sulle spese.