Sentenza del 21/12/2024 n. 33748 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2008, relativo a maggiori IRES e IVA, sanzioni e accessori, emesso dopo il PVC del 16 marzo 2011. L’Ufficio aveva contestato: l’omessa dichiarazione di interessi attivi su tre finanziamenti a società partecipate o consorziate, quantificati al 3% in assenza di indicazione della contribuente; la deduzione di quattro note di credito come perdite su crediti, anziché sopravvenienze passive, riferite a fatture emesse nel 2008 per ricavi da adeguamento prezzi di esercizi precedenti; e la detrazione dell’IVA al 20% anziché al 10% su prestazioni di trattamento e lavorazione di rifiuti solidi urbani. La CTP di Venezia aveva accolto il ricorso della società e la CTR del Veneto aveva rigettato l’appello dell’Ufficio. In Cassazione l’Ufficio ha contestato, con sette motivi, la pronuncia sui finanziamenti, la deducibilità delle note di credito e la detrazione IVA. Il fallimento ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per la notifica al difensore della società dopo il fallimento e ha proposto ricorso incidentale condizionato per l’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni preliminari del fallimento: la notifica del ricorso al difensore della società fallita era nulla, non inesistente, ed è stata sanata dalla costituzione del fallimento; è stata inoltre respinta l’eccezione relativa alla confezione del ricorso. Quanto ai finanziamenti, il primo motivo è stato rigettato: la CTR aveva pronunciato sul complesso delle erogazioni e non era incorsa in omessa pronuncia. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile, perché mirava a una diversa valutazione delle prove e non censurava compiutamente la ratio secondo cui la prova della gratuità può essere fornita liberamente; consolidatasi tale ratio, il secondo e il terzo motivo sono stati dichiarati inammissibili per difetto d’interesse. Il quinto e il sesto motivo, relativi alle note di credito e alla competenza della deduzione, sono stati rigettati: la perdita è deducibile nell’esercizio in cui diventa certo che il credito non è recuperabile, circostanza che la CTR aveva individuato nel 2008, a prescindere dalla qualificazione contabile come perdita su crediti o sopravvenienza passiva. Il settimo motivo è stato accolto: l’IVA detraibile è quella effettivamente dovuta, non l’importo maggiore indicato in fattura; per la parte versata in eccesso il cessionario può agire verso il cedente, ma non portarla in detrazione. Accolto anche il ricorso incidentale, affinché il giudice del rinvio applichi lo ius superveniens sulle sanzioni introdotto dal D.Lgs. 158/2015. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 45, comma 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Essendosi consolidata la seconda ratio decidendi, il ricorrente non ha interesse all'esame del secondo e terzo motivo, che vanno dichiarati inammissibili per difetto di interesse.

  La sentenza riconosce che la presunzione di fruttuosità delle dazioni a mutuo può essere superata con prova contraria della gratuità, fornibile in forma libera. Nel caso concreto la CTR aveva ritenuto provata la gratuità dei finanziamenti; tale ratio, non validamente censurata, è rimasta ferma.

• Art. 109 TUIR

  Pertanto, anche per le sopravvenienze passive "l'anno di competenza per operare la deduzione stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi "certi e precisi" della sua irrecuperabilità".

  La deduzione va imputata all’esercizio in cui si acquisisce certezza dell’irrecuperabilità del credito. La regola vale anche se la componente negativa è contabilizzata come sopravvenienza passiva anziché come perdita su crediti.

• Art. 19 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Ne consegue che l'erronea indicazione nelle fatture di acquisto di IVA con aliquota non dovuta non consente al cessionario di portare in detrazione l'importo ivi indicato per il solo fatto che l'importo sia stato esposto in fattura, dovendosi invece applicare l'aliquota effettivamente dovuta per le relative prestazioni di beni o servizi acquistate dal cessionario, restando per la differenza il cessionario creditore nei confronti del cedente per l'imposta indebitamente assolta in rivalsa.

  Il diritto alla detrazione è limitato all’IVA effettivamente dovuta in base all’operazione e all’aliquota applicabile. L’imposta fatturata e pagata in eccesso non è detraibile: il cessionario deve chiederne la restituzione al cedente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  All'accoglimento del settimo motivo del ricorso principale segue l'accoglimento del ricorso incidentale, dovendo il giudice del rinvio fare applicazione dello ius superveniens in tema di sanzioni.

  Nel giudizio di rinvio deve essere applicata la disciplina sanzionatoria sopravvenuta richiamata dal ricorso incidentale, nei limiti in cui risulti pertinente alla fattispecie.

Massime di principio

• Per i finanziamenti, la presunzione di onerosità può essere contrastata dal contribuente provando la gratuità dell’erogazione; la prova può essere fornita con ogni mezzo, ma deve riguardare l’assenza di interessi pattuiti, non soltanto la loro mancata riscossione.
• La qualificazione contabile di una componente negativa come perdita su crediti o sopravvenienza passiva non determina da sola l’esercizio di deduzione: è decisivo quando diventa certa l’irrecuperabilità del credito, sulla base di elementi certi e precisi riferibili alla posizione.
• L’IVA esposta in fattura non è automaticamente detraibile: il cessionario può detrarre soltanto l’imposta dovuta secondo l’aliquota corretta. L’eccedenza pagata in rivalsa va recuperata dal cedente.
• Una notifica processuale eseguita al difensore della società dopo la dichiarazione di fallimento può essere nulla anziché inesistente; la costituzione in giudizio del fallimento sana la nullità.
• In sede di rinvio, il giudice deve applicare lo ius superveniens in materia sanzionatoria quando la decisione di Cassazione lo dispone.