Cassazione Civile, Sentenza n. 998/2024 del 10/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione da parte dell'Agenzia delle Entrate contro la sentenza della CTR che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2001. L'Ufficio aveva ritenuto che un contratto di cash pooling (zero balance system) sottoscritto tra la società italiana e la capogruppo irlandese fosse in realtà un contratto dissimulato di finanziamento infragruppo, con trasferimento di liquidità a favore della controllante e mancata corresponsione di una adeguata remunerazione. Sulla base di tale ricostruzione l'Ufficio aveva determinato induttivamente la redditività utilizzando l'indice Rendistato e aveva ripreso a tassazione interessi attivi non dichiarati. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo (i) vizio di motivazione/omessa pronuncia del giudice di appello e (ii) errata applicazione delle regole probatorie e delle disposizioni fiscali relative alla qualificazione del rapporto (art.26-bis DPR 600/1973 e art.2697 c.c.), contestando la valutazione degli indizi e l'indice di redditività adottato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Sulla prima questione la Corte ha ritenuto infondata la censura circa l'omessa pronuncia: il giudice d'appello ha fornito motivazione logica sufficiente ed è legittimo che non risulti espressamente confutata ogni singola tesi se la decisione è incompatibile con la pretesa avversa. Sulla seconda questione la Corte ha confermato che, sebbene l'analisi di merito potesse far propendere per una qualificazione come finanziamento infragruppo, l'Ufficio non ha fornito indizi "gravi, precisi e concordanti" tali da giustificare l'inversione dell'onere della prova e l'adozione di un indice di redditività (Rendistato) non omogeneo rispetto al tipo di transazione ricostruita. La CTR aveva quindi correttamente ritenuto non provata la legittimità della ripresa a tassazione; il ricorso è stato respinto e le spese seguono la regola della soccombenza.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c. n.4

  Invocato dall'Agenzia per censurare una presunta violazione di legge e motivazione: la Corte ha ritenuto infondata la doglianza, affermando che non è vizio di omessa pronuncia la mancata confutazione puntuale di tutte le tesi se la decisione è logicamente incompatibile con la pretesa avversa.

• art. 360 c.p.c. n.3

  Invocato per dedurre violazione di norme sostanziali (in tema di presunzioni e onere della prova): la Corte ha ritenuto che non sussista violazione o falsa applicazione delle norme fiscali contestate alla stregua degli elementi offerti dall'Ufficio.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato in relazione all'obbligo del giudice di pronunciarsi sulle questioni rilevanti: la Corte ha ribadito che non è necessaria la confutazione di ogni singola eccezione quando la decisione è logicamente incompatibile con la domanda della parte.

• art. 100 c.p.c.

  Citato nella motivazione in tema di interesse all'appello: la Corte richiama principi giurisprudenziali secondo cui l'appellante ottiene soddisfacimento dell'interesse quando la decisione accoglie le ragioni dell'appello.

• art. 26-bis d.P.R. n.600/1973

  Norma richiamata dall'Agenzia in relazione alla qualificazione e alla tassazione dei proventi finanziari con soggetti non residenti; la Corte ha osservato che nel caso di specie il problema non era l'esenzione o meno ma la corretta qualificazione contrattuale e la congruità del parametro di redditività adottato dall'Ufficio.

• art. 2697 c.c.

  Regola sulla ripartizione dell'onere della prova: la Corte ha precisato che per imporre l'inversione dell'onere probatorio in capo al contribuente il Fisco deve fornire indizi gravi, precisi e concordanti; nel caso concreto tali indizi non sono risultati sussistenti.

• art. 1362 c.c.

  Richiamato in relazione agli indici di simulazione e alla prevalenza della sostanza sulla forma contrattuale: la Corte ha confermato che è corretto esaminare il comportamento successivo delle parti ai fini della qualificazione ma ciò non basta, da solo, a invertire l'onere probatorio senza indizi sufficienti.

• art. 1322 c.c.

  Richiamato quale base legale per riconoscere il contratto di cash pooling come contratto atipico a causa mista; la Corte ha fornito inquadramento giuridico dell'istituto ma ha valutato separatamente la qualificazione dei fatti.

• art. 9 e art. 110 TUIR

  Richiamati in motivazione come riferimenti normativi pertinenti al transfer pricing finanziario internazionale; la Corte osserva che tali norme, se rilevanti, non erano state invocate nel corso del giudizio e che la determinazione del tasso di mercato è una quaestio facti demandata al giudice di merito.

• OIC 14 (principi contabili)

  Richiamato per sottolineare che i principi contabili nazionali riconoscono la figura del cash pooling e forniscono elementi utili per l'interpretazione della natura delle operazioni infragruppo.

• art. 1, comma 2 d.lgs. 16 dicembre 1997, n. 471 e art. 15, comma 1 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Norme citate dalla parte contribuente per richiedere la rimodulazione delle sanzioni in base allo ius superveniens; la parte ha depositato memoria in tal senso, ma la decisione principale si è concentrata sulla fondatezza dell'accertamento.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Richiamato con riferimento all'esenzione dalla prenotazione a debito del contributo unificato per le amministrazioni pubbliche: la Corte osserva che non si applica la disposizione nel caso in cui la parte soccombente sia un'amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• La qualificazione di un cash pooling va fatta in base alla sostanza economica: verificare modalità e cadenza dei trasferimenti, l'effettiva autonoma disponibilità di cassa delle parti, la presenza di un meccanismo di ripianamento giornaliero (zero balance) e la concreta reciprocità di crediti/debiti.
• Per riqualificare un rapporto infragruppo come finanziamento e recuperare redditi occorre che l'Amministrazione fornisca indizi gravi, precisi e concordanti; meri elementi indiziari non sistematici o l'uso di un indice non omogeneo non bastano ad invertire l'onere della prova (art. 2697 c.c.).
• La determinazione del tasso di mercato per transazioni infragruppo è una "quaestio facti": l'Ufficio deve dimostrare che il tasso applicato si discosta dal mercato e proporre comparables adeguati; se ciò è provato, allora il contribuente deve fornire prova contraria (documentazione di transfer pricing, comparables, ragioni commerciali interne).
• Gli indici utilizzati per determinare redditività devono essere omogenei e comparabili con la natura dell'operazione (Rendistato non è necessariamente idoneo a rappresentare il tasso di finanziamenti infragruppo rispetto a parametri come Euribor +/- spread applicati a soggetti con rating comparabile).
• Il comportamento successivo delle parti è elemento rilevante per la valutazione della sostanza del contratto (art. 1362 c.c.), ma non dispensa il Fisco dall'onere di fornire prove solide per la riqualificazione contrattuale.
• In sede di impugnazione, il giudice non è tenuto a discutere punto per punto tutte le eccezioni se la decisione è logicamente incompatibile con le pretese; dunque una pronuncia implicita può essere valida se adeguatamente motivata.
• Se si contesta la sanzione, valutare lo ius superveniens e le modifiche normative che possono consentire la rimodulazione delle sanzioni (valutare tempestività e deduzioni processuali).
• Per i contribuenti: documentare sempre la prassi di tesoreria (contratto, flussi temporali, rendicontazioni giornaliere o periodiche, policy di gruppo, confronti con condizioni di mercato) per poter provare la genuinità del cash pooling.
• Per l'Amministrazione: prima di adottare calcoli induttivi, individuare e documentare comparables adeguati e indizi solidi per giustificare l'applicazione di parametri alternativi.