Sentenza del 12/05/2017 n. 11878 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, che aveva riformato la decisione favorevole della Commissione tributaria provinciale e confermato tre avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2002, 2003 e 2004. Gli avvisi contestavano l’omesso versamento delle ritenute d’acconto sui compensi pagati dalla società quale sostituto d’imposta. Con otto motivi la società ha dedotto, in sintesi: difetti di motivazione degli avvisi, anche per relationem al processo verbale e per mancata risposta analitica alle osservazioni; omessa pronuncia; vizio motivazionale sulla ricostruzione dei fatti; mancata indicazione dell’aliquota; violazioni dei diritti durante la verifica e superamento dei limiti di permanenza dei verificatori; insufficienza delle dichiarazioni di un terzo come prova dei compensi. I motivi settimo e ottavo riproponevano censure già formulate.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto legittima la motivazione per relationem, poiché la società conosceva il processo verbale di constatazione; non era necessario confutare analiticamente ogni osservazione, purché risultasse che l’Amministrazione le aveva valutate. Ha escluso l’omessa pronuncia, perché la CTR aveva deciso le contestazioni nel merito, e ha dichiarato inammissibile il terzo motivo: la società chiedeva una diversa valutazione dei fatti, non indicava un fatto decisivo omesso. Ha respinto la censura sull’aliquota, ritenendola desumibile dai compensi e dalle ritenute indicati negli avvisi, anche in considerazione dell’unico rapporto di lavoro. Ha giudicato infondate le contestazioni sulla verifica: i fatti attestati nel verbale richiedevano querela di falso e il limite dei trenta giorni riguarda i giorni lavorativi di effettiva permanenza presso la sede del contribuente; la censura sul computo concreto era inammissibile perché investiva la ricostruzione fattuale. Ha confermato che le dichiarazioni di terzi hanno valore indiziario e possono concorrere alla decisione se valutate insieme agli altri elementi; nella specie la CTR aveva svolto una valutazione complessiva. Il settimo e l’ottavo motivo sono stati dichiarati inammissibili perché duplicavano censure già esaminate. La società è stata condannata a pagare le spese di Cassazione, liquidate in 2.900 euro, oltre alle spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale. Decisione del 4 aprile 2017, depositata il 12 maggio 2017.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7; legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  La motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di finanza, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ufficio degli elementi acquisiti, significando semplicemente che l'ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio a corretto svolgimento del contraddittorio.

  L’avviso può motivare per rinvio al verbale di constatazione senza riprodurne autonomamente l’intera valutazione, se il contribuente conosce gli elementi richiamati e può esercitare il contraddittorio.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  E' sufficiente che le osservazioni siano, appunto, "valutate" e che l'Amministrazione dia conto dell'esito di tale valutazione nella motivazione dell'avviso di accertamento.

  L’Amministrazione deve considerare le osservazioni del contribuente presentate dopo il processo verbale e dar conto dell’esito nella motivazione, ma non è tenuta a confutare in modo puntuale ogni singola argomentazione.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Non ricorre omessa pronuncia su un’eccezione di invalidità formale dell’atto quando il giudice, esaminando e respingendo nel merito le contestazioni, adotta una decisione incompatibile con l’accoglimento di quell’eccezione.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5, come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, convertito dalla legge n. 134 del 2012

  Senza che sia necessario indagare sui limiti della cognizione demandabile al giudice di legittimità in forza della nuova previsione (Cass. S.U. n. 8053/2014), è agevole rilevare che la ricorrente non deduce alcun fatto il cui esame fu omesso dalla Ctr, ma denuncia in blocco la valutazione positiva dei fatti operata dalla sentenza, pretendendone una diversa.

  Il motivo consente di denunciare l’omesso esame di uno specifico fatto decisivo discusso tra le parti, non di ottenere dalla Cassazione una nuova valutazione complessiva dei fatti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 3

  Ha dunque agito correttamente la CTR nel considerare con accertamento di fatto insindacabile in questa sede, che l'individuazione dell'aliquota applicata, pur non specificata, era agevolmente desumibile dalla percentuale del reddito imponibile ripresa a tassazione, tenuto conto fra l'altro, come esattamente rilevato nella sentenza, che si trattava di un unico rapporto di lavoro.

  Nel caso deciso, l’omessa indicazione espressa dell’aliquota non ha determinato la nullità, perché l’aliquota era agevolmente ricavabile dai dati dell’avviso e dal rapporto di lavoro. La decisione richiama anche l’orientamento secondo cui il contribuente deve dimostrare l’impossibilità o la difficoltà di ricavare l’aliquota dai dati indicati.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 23, comma 2, lett. a); D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 51

  la ritenuta sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui all' art. 51 TUIR corrisposti in ciascun periodo di paga deve essere operata mediante l'applicazione delle aliquote IRPEF, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito.

  Le ritenute sui compensi imponibili considerati dalla disposizione si determinano applicando le aliquote IRPEF e rapportando gli scaglioni annui al periodo di paga.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 2 e 5

  In tema di verifiche tributarie, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5 nel fissare agli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa svolta presso tale sede, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi.

  Il limite di permanenza si computa considerando i soli giorni lavorativi di attività effettivamente svolta presso la sede del contribuente; non comprende i giorni dedicati ad attività svolte altrove. Il comma 2 è richiamato nel motivo relativo all’informazione sui diritti e sulle facoltà, ma il principio decisivo sul fatto attestato nel verbale è ricondotto dalla Corte alla fede privilegiata del verbale.

• Codice civile, art. 2700

  In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di finanza o dagli altri organi di controllo fiscale, è assistito da fede privilegiata ai sensi dell'art. 2700 c.c. , quanto ai fatti in esso descritti: per contestare tali fatti è pertanto necessaria la proposizione della querela di falso.

  I fatti attestati nel processo verbale di constatazione sono assistiti da fede privilegiata; per contestarne la veridicità è necessaria la querela di falso.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39; codice civile, artt. 2727, 2729, 2730 e 2697

  nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, acquisite dalla Guardia di finanza e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall'avviso di accertamento, hanno valore indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, anche se non rese in contraddittorio col contribuente.

  Le dichiarazioni di terzi acquisite durante la verifica non costituiscono automaticamente prova piena, ma possono essere utilizzate come indizi. Il giudice può valorizzarle nell’ambito di una valutazione complessiva e, se l’elemento è grave e preciso e la motivazione è adeguata, anche un singolo indizio può concorrere a fondare il convincimento.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater; legge 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti per il pagamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può rinviare al processo verbale di constatazione se il contribuente ne ha avuto conoscenza effettiva o legale; la motivazione deve rendere comprensibile la pretesa e non deve necessariamente riprodurre l’intero verbale.
• Le osservazioni presentate dopo il processo verbale devono essere realmente valutate e la motivazione deve dar conto dell’esito, ma non occorre rispondere analiticamente a ogni singolo argomento.
• In Cassazione, il vizio di omesso esame richiede l’indicazione di uno specifico fatto decisivo discusso e trascurato dal giudice; non basta chiedere una diversa lettura delle prove.
• La mancata indicazione dell’aliquota non comporta necessariamente la nullità dell’avviso: occorre considerare se essa sia ricavabile con chiarezza dai dati esposti e, secondo l’orientamento richiamato, se il contribuente dimostri che individuarla era impossibile o difficoltoso.
• Il limite temporale delle verifiche in sede riguarda i giorni lavorativi di effettiva presenza e attività presso la sede del contribuente, non l’intera durata del controllo né le attività svolte altrove.
• I fatti descritti nel processo verbale di constatazione sono assistiti da fede privilegiata e la loro contestazione richiede querela di falso; le dichiarazioni di terzi, invece, hanno valore indiziario e vanno apprezzate insieme agli altri elementi raccolti.
• La decisione di merito che respinge nel merito le contestazioni del contribuente può implicare il rigetto delle eccezioni formali incompatibili con quella decisione, senza che ricorra necessariamente omessa pronuncia.