Sentenza del 24/09/2015 n. 350 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale svolta presso la società A Assicurazioni, l'Amministrazione ha contestato alla società B Assicurazioni e Riassicurazioni, poi incorporata da C Assicurazioni, la mancata fatturazione e il mancato assoggettamento a IVA delle somme percepite nel 2003 a titolo di commissioni di delega nell'ambito di contratti di coassicurazione. L'Ufficio ha ritenuto tali compensi corrispettivi autonomi per attività di mandato, gestione o back-office, imponibili ai fini IVA ai sensi dell'art. 3 del d.p.r. n. 633/1972, recuperando 442 euro di imposta su un imponibile di 2.211,72 euro. La società ha sostenuto che le commissioni fossero esenti perché inerenti direttamente al contratto di coassicurazione, oppure accessorie a un'operazione assicurativa esente, e ha inoltre eccepito la nullità dell'avviso per mancata notifica preventiva del processo verbale di constatazione e violazione del contraddittorio.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Trieste ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato l'annullamento dell'avviso di accertamento. Ha ritenuto decisiva la violazione del contraddittorio procedimentale: l'accertamento derivava da una verifica eseguita presso un'altra società, senza che la contribuente fosse stata previamente destinataria del processo verbale o posta in condizione di presentare osservazioni prima dell'emissione dell'avviso. L'allegazione del verbale all'avviso non ha sanato il vizio, perché l'informazione è stata fornita solo dopo l'adozione dell'atto. La Commissione ha inoltre osservato, nel merito, che la delega nell'ambito della coassicurazione è interna e funzionale al contratto assicurativo, sicché le relative commissioni presentano carattere accessorio e possono beneficiare dell'esenzione IVA prevista dall'art. 12 del d.p.r. n. 633/1972. Le spese del grado d'appello sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 10, comma 1, n. 2, d.p.r. n. 633/1972

  Esenzione IVA per le operazioni di assicurazione, coassicurazione e vitalizio.

  La disciplina è stata richiamata per sostenere che le attività svolte dalla coassicuratrice delegataria rientrano nell'operazione assicurativa o sono strettamente connesse ad essa.

• Art. 10, comma 1, n. 9, d.p.r. n. 633/1972

  Esenzione IVA per le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni assicurative.

  La società ha sostenuto, in subordine, che le commissioni costituissero remunerazione di prestazioni di mandato o intermediazione relative a contratti di assicurazione; la decisione si è fondata principalmente sull'accessorietà.

• Art. 12 d.p.r. n. 633/1972

  Le prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi non sono soggette autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale.

  La Commissione ha ritenuto che la gestione delegata del contratto di coassicurazione fosse funzionale e accessoria rispetto all'operazione assicurativa principale, con conseguente applicazione del medesimo regime di esenzione IVA.

• Art. 3 d.p.r. n. 633/1972

  Le attività svolte dal mandatario sono considerate prestazioni di servizi.

  L'Agenzia ha invocato questa disposizione per qualificare le commissioni come corrispettivo autonomo imponibile; tale qualificazione non è stata accolta.

• Art. 1911 codice civile

  La coassicurazione ripartisce la medesima assicurazione tra più assicuratori, ciascuno obbligato in proporzione alla propria quota.

  La norma descrive la struttura della coassicurazione e ha consentito di inquadrare la clausola di delega come meccanismo organizzativo e gestionale interno al rapporto assicurativo unitario.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  Dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni il contribuente può comunicare osservazioni e richieste entro sessanta giorni; l'avviso non può essere emanato prima della scadenza, salvo particolare e motivata urgenza.

  La disposizione esprime il principio del contraddittorio anticipato. La sua violazione, secondo la giurisprudenza richiamata, determina l'invalidità dell'atto impositivo quando il contribuente non sia stato posto previamente in condizione di difendersi.

• Art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  La parte vittoriosa può riproporre in appello le domande e le eccezioni non esaminate o assorbite.

  La società ha potuto riproporre in appello l'eccezione di nullità dell'avviso per violazione del contraddittorio senza necessità di proporre appello incidentale.

• Art. 54, comma 5, d.p.r. n. 633/1972

  È stato richiamato dalla società per contestare la sufficienza degli elementi posti a fondamento dell'accertamento; la decisione è stata tuttavia definita sulla base della violazione del contraddittorio.

• Art. 21-octies legge n. 241/1990

  Il provvedimento vincolato non è annullabile per violazione procedimentale se è palese che il contenuto non avrebbe potuto essere diverso.

  L'Agenzia lo ha invocato per sostenere che l'eventuale vizio procedimentale non avrebbe comportato l'annullamento. La Commissione ha ritenuto invece rilevante la lesione della partecipazione e della difesa del contribuente.

• Art. 13, parte B, lett. a), Sesta direttiva 77/388/CEE

  Esenzione IVA per le prestazioni di assicurazione e riassicurazione e per i servizi relativi effettuati da mediatori e intermediari.

  La norma europea è stata utilizzata come criterio interpretativo per distinguere le prestazioni assicurative, accessorie o di intermediazione dalle attività meramente amministrative autonome.

Massime di principio

• Quando un accertamento tributario deriva da una verifica svolta presso un soggetto diverso dal contribuente destinatario dell'atto, l'Amministrazione deve garantire al contribuente interessato una preventiva conoscenza degli elementi contestati e la possibilità di presentare osservazioni, quando ricorrono i presupposti del contraddittorio procedimentale.
• La semplice allegazione del processo verbale di constatazione all'avviso di accertamento non sostituisce necessariamente la comunicazione preventiva: la partecipazione deve precedere l'emissione dell'atto, salvo una particolare e motivata ragione d'urgenza.
• Nel settore della coassicurazione, la qualificazione fiscale delle commissioni di delega dipende dalla loro effettiva funzione e dal contenuto contrattuale. Se la delegataria gestisce il contratto unitario, i premi, le comunicazioni e i sinistri nell'interesse dell'assicurato e dei coassicuratori, le commissioni possono essere considerate accessorie all'operazione assicurativa esente.
• Non ogni attività amministrativa o di back-office collegata a un contratto assicurativo beneficia automaticamente dell'esenzione IVA. Occorre verificare se la prestazione sia strettamente funzionale all'operazione assicurativa, se incida direttamente sulla gestione della copertura e se costituisca un fine autonomo per il destinatario.
• La parte totalmente vittoriosa in primo grado può riproporre in appello le eccezioni non esaminate o assorbite, qualora l'altra parte abbia impugnato la decisione, senza dover necessariamente proporre appello incidentale.
• In presenza di una disciplina fiscale complessa e di orientamenti giurisprudenziali non uniformi, può sussistere un'obiettiva incertezza interpretativa idonea a giustificare la disapplicazione delle sanzioni, anche se nel caso concreto la controversia è stata definita principalmente per il vizio procedimentale.