Sentenza del 20/03/2024 n. 7470 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Con atto del 4 giugno 2015, registrato l’8 giugno 2015, B.B. e A.A. cedettero a SAM Srl tutte le quote della Fossalunga Srl per complessivi 919.000 euro, con prezzo di 459.500 euro per ciascun cedente. L’Agenzia delle Entrate notificò l’8 giugno 2018 avvisi di liquidazione e irrogazione delle sanzioni, riqualificando la cessione totalitaria delle quote come cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro. I contribuenti impugnarono gli avvisi: la CTP respinse i ricorsi riuniti e la CTR della Liguria respinse l’appello, ritenendo che la cessione di quote avesse la stessa funzione economica della cessione d’azienda. In Cassazione furono proposti tre motivi, connessi: violazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, perché la riqualificazione doveva basarsi sul solo atto registrato e sui suoi elementi intrinseci; erronea equiparazione giuridica tra cessione totalitaria di quote e cessione d’azienda; violazione dell’art. 11 della Tariffa, parte prima, che assoggetta a imposta fissa gli atti di cessione di partecipazioni. La Corte ha ritenuto fondati tutti e tre i motivi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della CTR e deciso nel merito accogliendo gli originari ricorsi dei contribuenti, annullando così la riqualificazione e la maggiore imposizione di registro. Ha stabilito che la cessione totalitaria di quote non può essere qualificata come cessione d’azienda in assenza di elementi intrinseci all’atto registrato che dimostrino una diversa volontà negoziale: le due operazioni hanno discipline ed effetti giuridici distinti, in particolare quanto ai debiti e alla prosecuzione dell’attività. Le spese dei giudizi di merito sono state compensate; l’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese di Cassazione, liquidate in 6.000 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfettario e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro), nel testo modificato dalla legge n. 205/2017 e interpretato autenticamente dalla legge n. 145/2018

  Riaffermato il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo ha ristretto l'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest'ultimo desumibili.

  La qualificazione fiscale deve riguardare l’atto presentato alla registrazione e può valorizzare la sua natura intrinseca e i suoi effetti giuridici, ma non elementi extratestuali o atti collegati. La norma ha efficacia retroattiva, salvi i rapporti ormai esauriti. La prevalenza della sostanza sulla forma non autorizza a sostituire al negozio stipulato una fattispecie diversa sulla base della sola equivalenza economica.

• Art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205

  l' art. 1 , comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ha infatti modificato l' art. 20 TUR in tema di "interpretazione degli atti"

  La modifica ha circoscritto l’interpretazione dell’atto di registro ai suoi elementi interni, escludendo quelli extratestuali e gli atti collegati.

• Art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l' art.1 , comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l'anno 2019), secondo cui: "l' art. 1 , comma 87, lett. a), legge 27 dicembre 2017, n. 205 , costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ".

  La disposizione attribuisce natura di interpretazione autentica alla modifica dell’art. 20 e ne rende la disciplina applicabile anche agli atti anteriori, fatti salvi i rapporti di registrazione esauriti.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  l'accesso ad elementi negoziali o comportamentali estrinseci è invece consentito nella diversa ottica (estranea all'art.20) dell'emersione di un abuso del diritto ed elusione fiscale, nel qual caso - però -l'amministrazione finanziaria (i cui poteri accertativi in tema di imposta di registro ed ipo-catastale sono stati equiparati a quelli propri dell'imposizione sul reddito ex art.53-bis d.P.R. 131/86 novellato nel 2017) deve osservare il contraddittorio preventivo, il procedimento e le garanzie tutte di cui all' art.10- bis legge 27 luglio 2000, n. 212

  Gli elementi esterni possono rilevare nell’accertamento di abuso del diritto o elusione, ma non attraverso la riqualificazione ordinaria prevista dall’art. 20: l’Amministrazione deve seguire il procedimento e rispettare le garanzie dell’art. 10-bis, incluso il contraddittorio preventivo.

• Art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La cessione di partecipazioni societarie è tassata secondo la disciplina tariffaria propria dell’atto, senza che possa essere convertita in cessione d’azienda sulla base della sola somiglianza economica.

• Art. 2555 del codice civile

  la cessione della totalità delle quote di partecipazione al capitale sociale della società Fossalunga Srl di cui risultavano unici soci i ricorrenti, non solo non è produttiva degli effetti giuridici propri della cessione aziendale, discostandosene quanto ad estraneità di istituti tipici (v. artt. 2556 segg., 2112 cod. civ.), ma neppure può essere ritenuta espressiva del trasferimento di un compendio produttivo organizzato idoneo, ex articolo 2555 cod. civ., a fungere da azienda o ramo di essa.

  L’azienda è un complesso di beni organizzato per l’esercizio dell’impresa; la cessione delle quote trasferisce partecipazioni societarie e non, di per sé, il compendio aziendale.

• Art. 2557 del codice civile

  Così posta la questione, va pure considerato che chi aliena un'azienda soggiace ad una peculiare disciplina legale perché, ad esempio, ha l'obbligo di astenersi dall'intraprendere una nuova attività imprenditoriale che si ponga in concorrenza con l'azienda ceduta per oggetto o ubicazione ( art. 2557 cod. civ.)

  Il divieto di concorrenza previsto per l’alienante d’azienda è uno degli effetti giuridici specifici che distinguono la cessione d’azienda dalla cessione di quote.

• Artt. 2558, 2559, 2560 e 2112 del codice civile

  e, nel contempo, cede all'acquirente crediti, debiti e rapporti contrattuali inerenti all'azienda ceduta ed all'impresa con essa esercitata ( artt. 2558 , 2559 , 2560 e 2112 cod. civ.) e neppure è liberato dei debiti anteriori al trasferimento se i creditori non vi abbiano acconsentito.

  La cessione d’azienda comporta, secondo le rispettive regole, il subentro in rapporti, crediti e debiti aziendali e non libera automaticamente il cedente dai debiti anteriori. Questi effetti non sono automaticamente prodotti dalla cessione delle partecipazioni.

• Art. 2479 del codice civile

  Con la compravendita delle quote societarie ( art. 2479 cod. civ.), il cessionario continua, naturalmente, l'attività della società in cui è subentrato come socio ed i debiti della società gravano su di essa con totale liberazione del soggetto che ha ceduto la partecipazione, anche senza il consenso dei creditori.

  La cessione delle quote sostituisce il socio, mentre la società conserva la propria identità e resta titolare dei propri rapporti e debiti; ciò la distingue dalla cessione diretta dell’azienda.

• Art. 14 del d.lgs. n. 472/1997

  Significativo appare, anche, il regime di responsabilità solidale del cessionario dell'azienda o del ramo d'azienda, per i debiti tributari concernenti le annualità pregresse, dettato dall' art. 14 , D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La responsabilità solidale del cessionario per determinati debiti tributari pregressi è un ulteriore effetto proprio della cessione d’azienda, indicativo della diversità giuridica rispetto alla cessione di partecipazioni.

• Art. 53-bis del d.P.R. n. 131/1986

  La sentenza richiama la disposizione per precisare che i poteri di accertamento in materia di imposta di registro e ipotecaria-catastale sono stati equiparati a quelli relativi alle imposte sui redditi; ciò non elimina l’obbligo di osservare le garanzie procedimentali previste per l’accertamento dell’abuso.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  È la norma processuale indicata per i motivi di ricorso fondati sulla violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• Art. 378 del codice di procedura civile

  La disposizione è richiamata per le memorie illustrative depositate dai ricorrenti nel giudizio di Cassazione.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, la riqualificazione ai sensi dell’art. 20 deve fondarsi sul testo e sugli elementi intrinseci dell’atto sottoposto a registrazione; non sono utilizzabili, in questa sede, elementi extratestuali o atti collegati.
• La cessione totalitaria di quote non equivale automaticamente alla cessione d’azienda, anche se entrambe possono condurre economicamente al trasferimento del controllo dell’impresa. Conta la diversa natura giuridica e la diversità degli effetti prodotti.
• Per riqualificare l’atto, l’Ufficio deve individuare clausole o elementi interni al singolo atto che ne alterino concretamente il tipo negoziale e dimostrino effetti giuridici diversi; la sola equivalenza economica o il risultato pratico perseguito non bastano.
• Se l’Amministrazione intende valorizzare elementi esterni per contestare un abuso del diritto o un’elusione fiscale, deve procedere secondo l’art. 10-bis della legge n. 212/2000 e rispettarne le garanzie, incluso il contraddittorio preventivo.
• La disciplina interpretativa introdotta nel 2017 e qualificata come interpretazione autentica nel 2018 opera retroattivamente, salvo che il rapporto di registrazione sia ormai esaurito.