Sentenza del 24/07/2024 n. 20622 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate ha proposto un unico motivo di ricorso, denunciando la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997 e dell’art. 4, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 633/1972. Ha contestato che l’azienda ospedaliera fosse esente da sanzioni per il solo fatto di avere operato nell’assolvimento dei propri compiti istituzionali. La controversia riguarda l’omessa regolarizzazione dell’IVA, per l’anno d’imposta 2007, su fatture ricevute dall’ATI con mandataria Croce Italia Marche Srl per servizi connessi al trasporto sanitario, erroneamente considerati esenti. Le prestazioni comprendevano, secondo quanto da accertare, trasporto di malati o feriti con mezzi attrezzati, mero noleggio di ambulanze o veicoli e somministrazione di manodopera. L’Azienda aveva sostenuto nei gradi di merito sia l’esenzione IVA delle operazioni sia l’inapplicabilità delle sanzioni in ragione della propria natura pubblica e del finanziamento tramite il Fondo sanitario nazionale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza n. 148/02/2022 della Commissione tributaria regionale delle Marche e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione d’appello aveva escluso le sanzioni pur ritenendo le operazioni non esenti: tale esclusione è stata giudicata erronea, perché l’azienda ospedaliera non è equiparabile all’amministrazione dello Stato e l’assolvimento di compiti istituzionali non comporta, da solo, immunità dalle sanzioni IVA. Le operazioni di trasporto di malati o feriti possono rientrare nell’esenzione solo se integrano la fattispecie normativa; il mero noleggio di ambulanze o mezzi con conducente e le prestazioni separate non vi rientrano automaticamente. In rinvio dovrà essere verificato, per ciascuna operazione contestata relativa al 2007, se l’IVA dovesse essere regolarizzata e se ricorressero i presupposti della sanzione prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997. La sentenza non liquida direttamente l’importo della sanzione.

Norme richiamate

• Art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Ne consegue che, ove a ciò risulti inadempiente, l'Azienda ospedaliera ben può essere attinta da sanzioni, e tra esse, come nel caso di specie, da quella prevista dall'art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997.

  L’azienda ospedaliera può essere destinataria della sanzione per omessa regolarizzazione dell’IVA sulle fatture ricevute quando le operazioni imponibili siano state erroneamente ritenute esenti e l’ente non abbia adempiuto agli obblighi di regolarizzazione.

• Art. 4, commi 4 e 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'elemento scriminante è allora l'esercizio, da parte dell'ente, di una "pubblica autorità".

  La natura pubblica dell’ente non basta a escludere l’imponibilità IVA: la non commercialità delle operazioni degli enti pubblici opera quando essi agiscono nell’ambito di attività di pubblica autorità. Le operazioni svolte secondo modalità proprie degli operatori economici, dietro corrispettivo e fuori dalle esenzioni previste, possono essere imponibili.

• Art. 10, n. 15, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Pertanto, la previsione di "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da ONLUS", non può comprendere anche il noleggio di ambulanze, e comunque le prestazioni non integranti in tutto la predetta fattispecie in esenzione d'imposta.

  L’esenzione è di stretta interpretazione e riguarda le prestazioni che integrano effettivamente il trasporto di malati o feriti con veicoli attrezzati, effettuato dai soggetti indicati dalla norma. Il mero noleggio dei mezzi o prestazioni parcellizzate non sono automaticamente esenti.

• Art. 3, comma 1-bis, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502

  In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei princìpi e criteri previsti da disposizioni regionali.

  L’assetto aziendale, la personalità giuridica pubblica e l’autonomia imprenditoriale degli enti del servizio sanitario non li rendono equiparabili allo Stato né attribuiscono un’immunità generale dalle regole IVA e dalle relative sanzioni.

• Art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Intanto l'agevolazione prevista dall'art. 3 della l n. 132/1968 non sarebbe più applicabile per effetto dell'art. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, in forza del quale "Con effetto dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie, anche sotto forma di regimi fiscali sostitutivi, diverse da quelle considerate nel decreto stesso o in altri decreti emanati in attuazione della legge 9 ottobre 1971, n. 825, comprese le norme che estendono in qualsiasi forma ad altri soggetti e agli atti da essi stipulati il trattamento tributario previsto per lo Stato e per gli atti stipulati dallo Stato".

  La disposizione ha abrogato le agevolazioni tributarie che estendevano ad altri soggetti il trattamento riservato allo Stato. La Corte la richiama per escludere che sopravviva, a favore delle aziende ospedaliere attuali, il trattamento agevolato previsto in passato per gli enti ospedalieri.

• Art. 14, comma 14, della legge 28 novembre 2005, n. 246

  Dunque, la disciplina organica della materia già prevedeva l'esclusione dalla "riviscenza" delle disposizioni oggetto di abrogazione tacita o implicita e delle disposizioni che avessero esaurito la loro funzione o fossero comunque obsolete rispetto al complessivo tessuto normativo venuto in vigore.

  La ricognizione delle disposizioni legislative da mantenere in vigore non fa rivivere norme tacitamente o implicitamente abrogate, né norme la cui funzione sia esaurita o divenute obsolete. Perciò la previsione storica di equiparazione degli enti ospedalieri allo Stato non è stata ripristinata.

• Art. 1, comma 3, del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231

  Dunque, il terzo comma, identificando gli enti e gli organi "immuni" dalla normativa (Stato, enti territoriali, organi di rilievo costituzionale), detta un elenco che, a ben vedere, ha un unico comune denominatore, l'esercizio di un pubblico potere quale espressione di una pubblica autorità.

  La Corte valorizza il riferimento agli enti pubblici non economici esclusi dal regime del D.Lgs. n. 231/2001 per individuare il criterio dell’esercizio di pubblica autorità. Il richiamo concorre a escludere che un ente sia sottratto alle regole per il solo fatto di essere pubblico o di svolgere una funzione istituzionale.

• Art. 4, paragrafi 1, 2 e 5, della Sesta direttiva 77/388/CEE

  Le attività esercitate "in quanto pubbliche autorità" sono soltanto quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell'ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati.

  L’esclusione dal regime IVA richiede che l’ente pubblico agisca nella veste propria di pubblica autorità. Se opera secondo il regime applicabile agli operatori privati, l’attività non è sottratta all’imposta per la sola natura pubblica del soggetto.

Massime di principio

• La natura pubblica e la finalità istituzionale di un ente sanitario non determinano, da sole, un’esenzione IVA né un’immunità dalle sanzioni: occorre esaminare la specifica operazione e il modo in cui è svolta.
• Per gli enti pubblici, la non imponibilità collegata all’esercizio di funzioni pubbliche presuppone che l’attività sia svolta nell’esercizio di pubblica autorità, nell’ambito di un regime giuridico proprio; l’attività svolta alle condizioni degli operatori privati può essere imponibile.
• Le esenzioni IVA sono di stretta interpretazione: una prestazione deve corrispondere agli elementi previsti dalla norma. Non basta che sia collegata, in senso ampio, all’assistenza sanitaria o al trasporto di pazienti.
• Quando le prestazioni sono distinte o parcellizzate, ciascuna va qualificata autonomamente. Il noleggio di un’ambulanza o la fornitura separata di personale non equivalgono necessariamente al servizio esente di trasporto di malati o feriti con veicolo attrezzato.
• Se un’operazione è imponibile e la fattura ricevuta la indica erroneamente come esente, il committente può essere tenuto a regolarizzare l’IVA e, in caso di inadempimento, può essere sanzionato secondo l’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997.
• Il rinvio disposto dalla Cassazione non definisce l’imponibilità di ogni singola fattura né l’importo definitivo della sanzione: il giudice di rinvio deve verificare le operazioni concretamente contestate e distinguere trasporto sanitario, noleggio o locazione di mezzi e somministrazione di manodopera.