Sentenza del 13/04/2023 n. 9890 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi al 2007 per maggiori IRES, IRAP e IVA (con sanzioni e accessori) a seguito della cessione di un'area edificabile: l'Ufficio aveva ritenuto che la cessione a S.L.eA. Srl fosse avvenuta a prezzo inferiore al valore di mercato e che S.L.eA. fosse una interposta persona utile a trasferire a quest'ultima la plusvalenza, così permettendo l'azzeramento fiscale del realizzo grazie a perdite pregresse di altra società del gruppo. La contribuente ha denunciato, tra l'altro, nullità per difetto di motivazione, omesso contraddittorio endoprocedimentale, applicazione impropria dell'art. 37 comma 3 D.P.R. 600/1973 e la non applicabilità di dette regole all'IVA/IRAP.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i due giudizi, rigettato la maggior parte dei motivi proposti dalla contribuente (in particolare quelli processuali e di merito che tentavano una riconsiderazione dei fatti già valutati dal giudice di merito), confermando che l'art. 37, comma 3, D.P.R. 600/1973 può produrre effetti anche ai fini IVA e IRAP. Tuttavia la Corte ha ritenuto che le sentenze di appello non avessero accertato l'elemento essenziale richiesto dall'art. 37, comma 3 (ossia che l'interponente – la contribuente – abbia effettivamente posseduto il reddito dell'interposto: prova della disponibilità delle risorse e/o della retrocessione del reddito). Per tale ragione ha cassato le sentenze impugnate e ha rinviato la causa alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per che venga appurato tale profilo probatorio e siano regolate le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37, comma 3

  "in sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona"

  Regola l'imputazione al contribuente dei redditi formalmente intestati ad altri quando sia dimostrato, anche per presunzioni gravi, che il primo è l'effettivo possessore per interposta persona; ai fini della sua applicazione occorre accertare non solo la fittiziosità o interposizione, ma la reale disponibilità delle risorse dell'interposto in capo all'interponente (prova della retrocessione/della disponibilità)

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  citato nel testo come disciplina antielusiva

  Normativa anti-abuso (abuso del diritto) applicabile soltanto alle fattispecie espressamente tipizzate dal legislatore; la Corte ha ritenuto che non si applica automaticamente alle ipotesi di interposizione disciplinate dall'art. 37, comma 3, che costituiscono fattispecie distinte

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - artt. 1 e 13

  art. 1 e art. 13 citati in relazione alla rilevanza IVA

  La Corte ha confermato che la traslazione del reddito dall'interposto all'interponente si ripercuote anche in termini IVA: tra interposto e interponente può configurarsi un rapporto assimilabile a mandato senza rappresentanza, con conseguente rilevanza IVA sulla prestazione/operazione attribuita

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - artt. 10 e 11

  riferiti alla legittimazione processuale dell'Ufficio e alla capacità di stare in giudizio

  Riconoscono la qualità di parte processuale all'ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate e la capacità di stare in giudizio del direttore o del preposto al reparto competente; la sottoscrizione dell'appello da parte del preposto è valida salvo prova contraria di usurpazione del potere

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) - art. 7 e art. 12 comma 7

  citati in relazione al contraddittorio procedimentale e alla consegna del process-verbal

  Richiamati dalle parti per i diritti di difesa; la Corte precisa che l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale sussiste per tributi armonizzati o in specifiche ipotesi previste dalla normativa, e che la mancata consegna del PVC rileva solo se vi è stato accesso e se la norma applicabile lo richiede

• Codice Civile - artt. 2697 e 2729

  Riguardano l'onere della prova: chi afferma un fatto deve provarlo; nel contesto tributario la Corte ricorda che l'Ufficio deve fornire presunzioni gravi, precise e concordanti e che l'onere della prova della disponibilità del reddito grava sull'amministrazione che afferma l'interposizione

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 67 e art. 37 comma 5

  art. 67 citato in tema di divieto di doppia imposizione; art. 37 comma 5 citato in tema di restituzione

  La Corte ricorda che il divieto di doppia imposizione (art. 67) opera nel caso di applicazione della stessa imposta per lo stesso presupposto; non impedisce la tassazione di soggetti diversi sullo stesso fatto economico. L'art. 37 comma 5 consente all'interposto di chiedere la restituzione della maggiore imposta dopo la definizione dell'accertamento nei confronti dell'interponente

Massime di principio

• Per contestare un'operazione come interposizione ai sensi dell'art. 37, comma 3, DPR 600/1973 l'Amministrazione deve fornire presunzioni gravi, precise e concordanti e — soprattutto — provare che l'interponente abbia effettivamente posseduto il reddito dell'interposto (es. retrocessioni, disponibilità finanziaria, controllo effettivo). In mancanza di tale accertamento la declaratoria di interposizione è viziata.
• L'art. 37, comma 3, può produrre effetti anche ai fini IVA e IRAP: la ricostruzione fiscale dell'operazione in capo all'interponente si riverbera sulle imposte indirette quando il rapporto tra le parti si presta ad essere qualificato giuridicamente come rapporto di mandato senza rappresentanza (finzione giuridica).
• Le doglianze processuali sul contraddittorio endoprocedimentale sono rilevanti ma hanno ambito limitato: per i tributi armonizzati (es. IVA) il contraddittorio preventivo può essere più stringente; tuttavia la mancata instaurazione del contraddittorio non annulla automaticamente l'atto se il contribuente non dimostra in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere.
• La disciplina anti-elusiva dell'art. 37-bis non è automaticamente sovrapponibile alla fattispecie dell'interposizione disciplinata dall'art. 37 comma 3; occorre verificare quale fattispecie sostanziale sia contestata (abuso del diritto vs. interposizione di persona).
• Sul piano probatorio, in situazioni analoghe è cruciale per il contribuente documentare: (a) l'autonomia patrimoniale e gestionale dell'acquirente (per escludere la mera interposizione); (b) l'assenza di retrocessioni o di flussi finanziari verso l'interponente; (c) la congruità del prezzo rispetto a valori di mercato o a valutazioni comunali; (d) l'effettiva assunzione del rischio d'impresa da parte dell'acquirente (durata della disponibilità, attività svolte, permessi, spese sostenute).
• In caso di accertamento definitivo nei confronti dell'interponente, l'interposto può richiedere la restituzione dell'imposta versata in eccesso nei limiti e nei termini previsti dalla legge (art. 37 comma 5 DPR 600/1973 e termini di prescrizione civili).
• Le impugnazioni che mirano a rinnovare la valutazione delle prove di fatto del giudice di merito saranno in gran parte inammissibili in Cassazione; invece sono ammissibili le censure che riguardano la corretta applicazione della norma (es. mancanza dell'accertamento della effettiva disponibilità del reddito ex art. 37, comma 3).