Cassazione Civile, Ordinanza n. 10868/2023 del 24/04/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento emessi per IRPEF, IVA e accessori relativi agli anni d'imposta 2005 e 2006, dopo una verifica fiscale conclusa con PVC. L'Ufficio contestava al contribuente un imponibile non dichiarato derivante dalla cessione onerosa di un compendio immobiliare qualificato come terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, sostenendo che l'operazione, formalmente descritta come permuta, integrasse una plusvalenza tassabile. La Commissione tributaria di primo grado aveva accolto i ricorsi del contribuente; in appello la decisione era stata riformata solo in parte. In Cassazione il contribuente ha dedotto: 1) omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sulla riproposta eccezione di nullità degli avvisi per difetto di motivazione e mancata consegna del PVC; 2) violazione delle norme sul raddoppio dei termini di accertamento ex art. 43 d.P.R. 600/1973 e art. 331 c.p.p., assumendo l'insussistenza dei presupposti perché la denuncia sarebbe stata tardiva e il procedimento penale archiviato; 3) violazione delle norme che disciplinano il reddito diverso da plusvalenza immobiliare, sostenendo che non ricorressero i presupposti per tassare l'intera operazione come cessione di terreno edificabile. L'Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale sul medesimo capo relativo alla qualificazione fiscale dell'operazione.

La decisione

La Corte ha respinto il primo e il secondo motivo del ricorso principale, ritenendo infondata la doglianza sull'omessa pronuncia perché la questione era stata comunque decisa implicitamente con il rigetto nel merito, e ritenendo infondata anche la censura sul raddoppio dei termini perché, nella disciplina applicabile, rileva l'astratta configurabilità del reato e non incidono né la tardività della denuncia rispetto alla scadenza ordinaria né l'archiviazione del procedimento penale. Ha invece accolto il terzo motivo del ricorso principale, cassando la sentenza impugnata sul punto e rinviando alla CTR in diversa composizione. In conseguenza dell'accoglimento del terzo motivo, il ricorso incidentale dell'Agenzia è stato assorbito. La Cassazione ha enunciato un principio di diritto in tema di IVA: la cessione di un terreno che alla data dell'atto incorpora un fabbricato demolito e poi ricostruito con aumento di volumetria può essere qualificata come cessione di terreno edificabile, e non di fabbricato con suolo attiguo, solo se le varie attività costituiscono un'unica operazione economica, da valutarsi in base alla concatenazione cronologica degli atti e alla funzione economico-sociale perseguita dalle parti.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La mancata pronuncia su un'eccezione non ricorre quando la questione risulti implicitamente respinta dalla decisione di merito incompatibile con l'accoglimento della tesi dell'eccezione stessa.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  È stato evocato come parametro del primo motivo, ma la Corte ha qualificato la censura come infondata per implicita decisione di rigetto dell'eccezione preliminare.

• art. 43 d.P.R. 600/1973

  Per il raddoppio dei termini di accertamento, nella versione applicabile ratione temporis, rileva la sussistenza dell'obbligo di denuncia penale per un'astratta ipotesi di reato, indipendentemente dalla concreta presentazione della denuncia, dal suo momento e dall'esito del procedimento penale.

• art. 331 c.p.p.

  Richiamato dal ricorrente per contestare il raddoppio dei termini; la Corte ha affermato che la disciplina tributaria opera autonomamente rispetto all'esito del procedimento penale.

• art. 67, comma 1, lett. b), d.P.R. 917/1986

  La qualificazione del reddito diverso/plusvalenza dipende dalla corretta individuazione dell'operazione economica sottostante e non dalla sola intitolazione formale dell'atto.

• art. 68 d.P.R. 917/1986

  Richiamato quale base per la determinazione della plusvalenza tassabile, in connessione con la qualificazione della cessione come reddito diverso.

• artt. 12 e 135 direttiva 2006/112/CE

  Devono essere interpretati nel senso che una cessione che coinvolge un fabbricato da demolire e ricostruire può integrare cessione di terreno edificabile solo se le operazioni collegate formano un'unica operazione economica.

• art. 17, comma 1, lett. g-bis), d.P.R. 917/1986

  Richiamato nel ricorso, ma il testo non consente di desumere una specifica regula iuris autonoma oltre al contesto della tassazione della plusvalenza.

• artt. 35 e 37 legge urbanistica provinciale n. 13/1997

  Richiamati dalla CTR per distinguere il sedime dal resto del terreno, ma la Cassazione ha ritenuto insufficiente tale impostazione perché non verificava l'unitarietà economica dell'operazione.

Massime di principio

• In materia di ricorso per cassazione, l'omessa pronuncia non sussiste quando il giudice di merito abbia deciso nel merito in modo logicamente incompatibile con l'accoglimento dell'eccezione preliminare, poiché in tal caso la questione deve considerarsi implicitamente rigettata.
• Nel regime del raddoppio dei termini di accertamento tributario applicabile ratione temporis, ciò che conta è l'astratta configurabilità di una fattispecie penalmente rilevante che imponga la denuncia, non l'effettiva presentazione della denuncia, il suo momento o l'esito del procedimento penale.
• Ai fini della tassazione delle plusvalenze immobiliari e della qualificazione di un'operazione come cessione di terreno edificabile, il giudice deve accertare la sostanza economica unitaria dell'operazione, non arrestarsi alla sola forma negoziale o alla denominazione dell'atto.
• La valutazione dell'unicità dell'operazione economica richiede di considerare la concatenazione cronologica degli atti, il collegamento funzionale tra demolizione, ricostruzione e cessione, nonché la funzione economico-sociale perseguita dalle parti; se tali elementi convergono, l'operazione va considerata unitaria ai fini fiscali.
• In caso di un'operazione unitaria avente ad oggetto un terreno con fabbricato da demolire e ricostruire con incremento di volumetria, la qualificazione tributaria deve essere effettuata come cessione di terreno edificabile, mentre in difetto di unitarietà si tratta di cessione di fabbricato e suolo attiguo.

Come è indicizzato