Cassazione Civile, Sentenza n. 3228/2021 del 10/02/2021

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa all'anno 2005 promossa da un avvocato (Cantelli) a seguito di verifiche bancarie ex art. 32 d.P.R. 600/1973. L'Ufficio contestava movimenti bancari non giustificati e formava avviso di accertamento per maggiori imposte (Irpef, Irap, Iva) e sanzioni. Il contribuente impugnava per vizi formali e sostanziali: carenza di motivazione dell'autorizzazione alle indagini bancarie, mancato esame e valutazione analitica della documentazione probatoria prodotta dal contribuente (atti notori, atti notarili, richieste alla banca, registri IVA, ecc.), illegittima applicazione di presunzioni (anche in relazione ai prelevamenti vs. versamenti), errori sulla qualificazione dell'attività ai fini Irap (autonoma organizzazione), problemi di competenza/segalaizone territoriale, sufficienza della sottoscrizione/delega dell'atto e tardività di controdeduzioni dell'Ufficio. Ricorso per cassazione con sette motivi; Agenzia resistente; PG con conclusioni parzialmente difformi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha in parte accolto il ricorso. Ha rigettato i motivi 1, 2, 3 e 7 (cioè li ha ritenuti infondati o inammissibili) e ha accolto, per quanto di ragione, il quarto motivo e i motivi quinto e sesto. In particolare la Corte ha rilevato che la CTR non ha compiuto un esame analitico e motivato delle singole movimentazioni bancarie e della documentazione prodotta dal contribuente a giustificazione dei versamenti contestati, violando così l'obbligo del giudice di merito di valutare puntualmente la prova contraria offerta per superare la presunzione legale derivante dall'art. 32 d.P.R. 600/1973. La Corte ha altresì ritenuto fondate le censure relative alla motivazione circa la sussistenza dell'autonoma organizzazione ai fini Irap. Sono invece state ritenute infondate le censure sulla mancata motivazione dell'autorizzazione alle indagini bancarie (tale autorizzazione è atto preparatorio e non richiede motivazione specifica), sulla tardività delle controdeduzioni dell'Ufficio, sulla validità della sottoscrizione/delega e sulla rilevanza della segnalazione proveniente da ufficio territoriale diverso. La sentenza impugnata è stata cassata nella parte indicata e la causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio per nuovo esame e valutazione analitica delle prove offerte dal contribuente (con obbligo di dare conto in sentenza della valutazione) e per la rideterminazione delle questioni, compresi eventuali profili sanzionatori (questi ultimi assorbiti dall'accoglimento dei motivi).

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29/09/1973 n. 600

  «alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi..."

  La disposizione crea una presunzione legale rispetto ai dati emergenti dalle movimentazioni bancarie: per i versamenti sul conto del professionista grava sul contribuente l'onere di fornire una prova analitica che ne dimostri l'estraneità a fatti imponibili. Per i prelevamenti la parte della norma che equiparava i prelevamenti a compensi è stata dichiarata incostituzionale (Corte Cost. n. 228/2014) con conseguente riduzione della presunzione sui prelevamenti.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  Riferimento alle indagini bancarie anche ai fini Iva: le risultanze bancarie attestano elementi rilevanti ai fini dell'accertamento IVA analogamente a quanto avviene per le imposte dirette.

• d.lgs. 31/12/1992 n. 546 (processo tributario), art. 7

  L'art. 7 esclude taluni mezzi di prova (come la prova testimoniale in specifiche ipotesi) ma non vieta l'utilizzo di presunzioni o di altri mezzi di prova; pertanto il divieto di prova testimoniale non impatta sull'ammissibilità di presunzioni o sull'onere probatorio in materia di accertamenti bancari.

• d.lgs. 31/12/1992 n. 546 (processo tributario), art. 62

  La disciplina del giudizio di legittimità (cassazione) in materia tributaria non ha carattere di specialità che impedisca l'applicazione, nei limiti indicati, delle regole generali del processo civile in tema di ricorso per cassazione.

• art. 54 d.l. 22/06/2012 n. 83 conv. L. 7/8/2012 n.134, comma 3-bis

  «le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546"

  La Corte chiarisce che alcune modifiche procedurali (limiti d'impugnazione, "doppia conforme") si applicano anche ai ricorsi in materia tributaria salvo la specifica esclusione contenuta nel comma citato, che tutela la specialità del processo tributario in sede di appello.

• art. 360 cod. proc. civ.

  La Corte ha richiamato la necessità di rispettare le distinzioni fra i vari motivi di cassazione (n. 3, n. 4, n. 5): la mescolanza di più tipologie di vizi (violazione di legge, error in motivando, vizi procedurali) può causare inammissibilità per difetto di specificità e per confusione delle censure.

• art. 2729 cod. civ.

  I requisiti della presunzione ai sensi dell'art. 2729 c.c. (gravità, precisione e concordanza) non sono richiesti per la presunzione legale derivante dall'art. 32 d.P.R. 600/1973; la presunzione normativa fiscale ha diversa natura e efficacia.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 228/2014

  limitatamente alle parole "o compensi"

  La Corte Costituzionale ha dichiarato incostituzionale la parte della norma che equiparava automaticamente i prelevamenti/ritiri ai compensi per i professionisti, con conseguente caduta della presunzione sui prelevamenti: per i prelevamenti l'Amministrazione deve dimostrare l'uso per acquisti inerenti alla produzione del reddito.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Sulla sottoscrizione e delega degli atti di accertamento: gli avvisi devono essere sottoscritti dal capo dell'ufficio o da funzionario delegato; deleghe a funzionari di "area terza" sono considerate legittime e la mancanza di delega sollevata tardivamente non determina di per sé la nullità dell'atto.

Massime di principio

• In caso di accertamento fondato su indagini bancarie (art. 32 DPR 600/1973) grava sul contribuente l'onere di fornire una prova analitica, per singolo movimento, che dimostri l'estraneità alle operazioni imponibili; una prova generica non è sufficiente.
• Il giudice di merito deve valutare in modo analitico e motivato ogni giustificazione e documentazione prodotta dal contribuente in relazione ai singoli movimenti contestati; la mancata analisi puntuale è vizio motivazionale che può determinare la cassazione e il rinvio.
• L'autorizzazione alle indagini bancarie ha natura preparatoria/organizzativa e, secondo la giurisprudenza, non è soggetta all'obbligo di motivazione come un provvedimento impositivo.
• Dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 la presunzione che equiparava i prelevamenti a "compensi" per i professionisti non opera più: per i prelevamenti spetta all'Amministrazione dimostrare l'uso per acquisti inerenti alla produzione del reddito; resta invece l'onere del contribuente di giustificare i versamenti.
• Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario (art. 7 d.lgs. 546/1992) non esclude l'uso di presunzioni e di altri mezzi di prova; il giudice può ammettere e valutare presunzioni semplici se adeguatamente motivate.
• La tardiva produzione di memorie o controdeduzioni dell'Amministrazione non comporta automaticamente nullità degli atti amministrativi: nel processo tributario può produrre conseguenze procedurali ma non invalida l'accertamento di per sé.
• La sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di funzionario delegato di carriera (area di concorso prevista) è in linea di massima valida; vizii relativi a deleghe o firme non rilevate in tempo possono essere inammissibili in cassazione.
• Ai fini Irap, la sussistenza dell'autonoma organizzazione va valutata con analisi fattuale concreta (beni strumentali, impiego di lavoro altrui, modalità e spese dell'attività); affermazioni generiche senza esplicitazione del percorso logico-motivazionale sono insufficienti.