Sentenza del 01/02/2022 n. 2930 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che una serie di atti (costituzione di società, cessione di quote e accordi tra società) costituissero, considerati unitariamente, una cessione indiretta di ramo d'azienda soggetta all'imposta di registro in misura proporzionale (3%). La contribuente impugnava la riqualificazione operata dall'Ufficio, lamentando anche la violazione del contraddittorio preventivo e la illegittimità del sindacato antielusivo svolto senza le garanzie procedimentali previste dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il quinto motivo di ricorso, ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, ha accolto l'originario ricorso della società contribuente. Ha ritenuto applicabile la formulazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 così come novellata (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018): l'imposta di registro è imposta d'atto e l'interpretazione deve basarsi sugli elementi desumibili dal singolo atto, senza valutare elementi extra-testuali o collegamenti negoziali. Solo in presenza di abuso del diritto, secondo l'art. 10-bis e dopo il relativo procedimento e garanzie (richiesta chiarimenti, motivazione specifica), l'Amministrazione può riqualificare l'operazione. Di conseguenza la riqualificazione in cessione di ramo d'azienda effettuata dall'Agenzia è stata annullata. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  L'art. 20, nella formulazione novellata, impone un'interpretazione 'd'atto': la qualificazione fiscale si basa esclusivamente sul contenuto del singolo atto registrato; elementi extra-testuali o atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto, salvo che non si proceda con l'istituto dell'abuso del diritto secondo le garanzie previste.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Norma che disciplina il contraddittorio preventivo nell'accertamento delle imposte dirette; la Corte afferma che tale obbligo non opera automaticamente nelle liquidazioni in materia di imposta di registro, salvo che non si invochi la procedura antielusiva prevista dall'art. 10-bis.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  Dopo le modifiche introdotte dalla L. n. 205/2017 l'art. 53-bis rinvia all'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, consentendo all'Amministrazione di esercitare poteri di accertamento anche sulle imposte di registro quando è contestato l'abuso del diritto, ma nel rispetto delle garanzie procedimentali previste.

• L. n. 205 del 2017 e L. n. 145 del 2018

  Hanno modificato l'art. 20 e l'art. 53-bis del T.U. registro, chiarendo l'interpretazione 'd'atto' (irrilevanza di elementi extra-testuali) e introducendo il richiamo all'art. 10-bis per procedere a riqualificazioni antielusive con le relative garanzie.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis (Statuto del contribuente)

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti..."

  Definisce l'abuso del diritto e stabilisce le garanzie procedurali (richiesta di chiarimenti entro 60 giorni, motivazione specifica dell'atto impositivo) che l'Amministrazione deve rispettare prima di disconoscere gli effetti fiscali di operazioni ritenute abusive.

• D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1

  Ha contribuito alla codificazione dell'istituto dell'abuso del diritto, fornendo riferimento normativo per la sua applicazione in materia fiscale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, comma 3

  Richiamato dalla contribuente nella doglianza; la Corte ha comunque ritenuto assorbite le contestazioni correlate e ha deciso che la riqualificazione extratestuale non era ammissibile senza procedura antielusiva.

• Cost., art. 53

  Richiamato come principio della capacità contributiva: la riqualificazione fiscale che altera la capacità contributiva deve rispettare i limiti normativi e procedurali; l'uso di elementi extra-testuali senza le garanzie previste può violare tale principio.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro prevale l'interpretazione 'd'atto': la qualificazione fiscale si fonda sugli elementi formali e sostanziali contenuti nel singolo atto presentato alla registrazione, non sugli elementi extra-testuali o su atti collegati.
• L'Amministrazione può comunque contestare un'operazione nel suo complesso solo invocando l'abuso del diritto (art. 10-bis) e, in tal caso, deve rispettare le garanzie procedimentali: richiesta di chiarimenti al contribuente, termine per la risposta e motivazione specifica dell'atto impositivo.
• Il principio del contraddittorio preventivo tipico delle imposte dirette (art. 37-bis) non si estende automaticamente alle liquidazioni dell'imposta di registro: la protezione del contribuente è assicurata quando l'Ufficio agisce tramite la procedura antielusiva prevista dalla legge.
• Quando si pongono in essere più atti formali collegati tra loro, ai fini dell'imposta di registro ciascun atto va valutato separatamente a meno che non sia stata adeguatamente contestata e provata, con le garanzie richieste, una operazione abusiva complessiva.
• In situazione analoga: se l'Amministrazione contesta una riqualificazione basata su collegamenti negoziali o elementi esterni, il contribuente deve richiedere l'applicazione delle tutele procedurali (es. adempiere alla richiesta chiarimenti, sollecitare motivazione) e può opporre la regola dell'interpretazione 'd'atto' per ottenere la valutazione separata dei singoli negozi.
• Per ridurre il rischio di riqualificazioni: documentare chiaramente la natura e la sostanza economica di ciascun atto, conservare evidenze formali e, in caso di contestazione, far valere immediatamente il rispetto o la mancanza della procedura prevista per l'abuso del diritto.