Cassazione Civile, Sentenza n. 22597/2024 del 09/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento IVA per gli anni 2012 e 2013: l'Ufficio contestava l'omessa fatturazione/omesso "ribaltamento" di costi operativi sostenuti dal Consorzio nell'interesse delle imprese consorziate. Il Consorzio deduceva, con dodici motivi, tra cui: errata applicazione della disciplina IVA dei consorzi (art. 3 comma 3 e art. 13 comma 2 lett. b) DPR 633/1972), mancata considerazione dell'assenza di evasione, violazione del legittimo affidamento per precedenti conciliazioni, vizi di motivazione e di procedimento della CTR, e richiesta di rideterminazione degli importi accertati e contestazione delle sanzioni per incertezza normativa o mancanza di colpa.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi del ricorso ritenendoli inammissibili o infondati (valutazioni di merito e questioni di legittimo affidamento e ultravpetizione), ma ha accolto il sesto e il settimo motivo: ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale nella parte in cui rifiutava la rideterminazione della pretesa erariale e nel ritenere inammissibile la domanda di rideterminazione; ha altresì assorbito i motivi relativi alle sanzioni (n. 9-12). In sostanza la Cassazione ha statuìto che il giudice del merito, ove invalida l'avviso per ragioni sostanziali, è tenuto ad esaminare e, se del caso, rideterminare la pretesa tributaria entro i limiti delle domande di parte (rinvio per nuovo esame sulla rideterminazione e sulle questioni assorbite).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3

  Disciplina la particolare rilevanza ai fini IVA delle operazioni effettuate da mandatari senza rappresentanza e l'effetto che i rapporti tra mandante e mandatario perdono la neutralità; è centrale per valutare il "ribaltamento" dei costi tra consorzio e consorziati.

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 2, lett. b)

  Stabilisce i criteri di determinazione della base imponibile per le prestazioni effettuate dai mandatari senza rappresentanza (rilevante nel calcolo del ribaltamento tra consorzio e consorziate).

• decreto legislativo n. 546 del 1992, art. 53

  Norma processuale che regola i motivi di inammissibilità; è stata richiamata dalla CTR per rigettare deduzioni ritenute generiche, e valutata dalla Cassazione nel contesto dell'onere di specificare i motivi della impugnazione.

• legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 10

  Principio del legittimo affidamento del contribuente e tutela quando l'Amministrazione ha tenuto comportamenti con apparente coerenza favorevole; la CTR ha ritenuto non sussistente la tutela in presenza di diverse condizioni di fatto e giuridiche.

• legge n. 241 del 1990, artt. 1 e 10

  Richiamate in relazione al principio di corretto esercizio dell'azione amministrativa e trasparenza; invocate nel motivo sulla coerenza e buon andamento dell'Amministrazione.

• decreto legislativo n. 471 del 1997, art. 5

  Regola la disapplicazione delle sanzioni in presenza di carenza di colpa; il ricorrente sosteneva che le sanzioni dovessero essere eliminate per incertezza normativa, questione ritenuta assorbita ma rilevante.

• decreto legislativo n. 472 del 1997, art. 6, comma 2

  Norma richiamata in relazione alla disciplina delle sanzioni e alla possibilità di disapplicazione per incertezza; invocata nel motivo sulla incertezza normativa applicabile ai consorzi.

• codice di procedura civile, artt. 112 e 115

  Art. 112 sul principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato (ultrapetizione) e art. 115 sul principio della non contestazione; discussi in relazione al fatto che la CTR avrebbe deciso su profili non dedotti dalle parti, ma la Cassazione ha ritenuto non sussistere il vizio.

• decreto legislativo n. 546 del 1992, art. 8

  Richiamato tra le norme processuali relative al processo tributario e alla disciplina delle impugnazioni (attuazione dei principi di impugnazione-merito).

Massime di principio

• Il processo tributario è di tipo "impugnazione - merito": se il giudice ritiene invalido un avviso per ragioni sostanziali deve, entro i limiti delle domande delle parti, esaminare e rideterminare la pretesa tributaria; non può limitarsi a cancellare l'atto senza una valutazione sostitutiva del debito.
• In materia IVA dei consorzi la valutazione della necessità di "ribaltare" costi e ricavi tra consorzio e consorziati è essenzialmente una questione di fatto riservata al giudice di merito: occorre esaminare statuto, atti costitutivi, bilanci e modalità operative concrete per accertare se il consorzio ha autonomia imprenditoriale o agisce come mandatario senza rappresentanza.
• Le valutazioni di fatto e la scelta delle prove (es. interpretazione di bilanci, esistenza o meno di personale, uso dei mezzi, criteri di ripartizione dei costi) rientrano nel potere discrezionale del giudice di merito e sono difficilmente sindacabili in cassazione, salvo violazioni del diritto o omissioni rilevanti.
• La semplice produzione di fatture non sostituisce l'onere di una puntuale rideterminazione: il contribuente che contesta il recupero deve, ove possibile, indicare chiaramente e analiticamente le poste da escludere o richiedere al giudice la nomina di un consulente tecnico per la determinazione analitica.
• Il precedente accordo/conciliation non vincola automaticamente in presenza di mutate condizioni normative o giurisprudenziali: il legittimo affidamento è valutato concretamente e può non prevalere se sopravvengono pronunce chiarificatrici o elementi di fatto differenti.
• Le sanzioni possono essere mitigate o disapplicate in presenza di obiettive condizioni di incertezza normativa o mancanza di colpa; però la valutazione è di merito e richiede motivazione specifica su quali elementi rendessero la norma incerta e il comportamento del contribuente in buona fede.