Cassazione Civile, Ordinanza n. 15920/2023 del 06/06/2023

Esito

La controversia

La società aveva impugnato un avviso di accertamento IRAP per l’anno 2009 con cui l’Ufficio contestava l’indebita deduzione di quote di ammortamento immateriali ritenute eccedenti, sostenendo che esse andassero calcolate non sul valore di "avviamento" iscritto a bilancio, ma sul valore della concessione/autorizzazione per l’affidamento del servizio farmaceutico, con conseguente riduzione della deducibilità e ripresa a tassazione. La contribuente deduceva, da un lato, l’inesistenza di una precedente concessione onerosa e la correttezza dell’iscrizione a bilancio sulla base di una relazione di stima redatta ai sensi dell’art. 2343 c.c.; dall’altro, la violazione del principio di leale collaborazione e buona fede ex art. 10 L. 212/2000, poiché una precedente verifica fiscale non aveva mosso rilievi pur avendo esaminato il registro dei beni ammortizzabili e il piano degli ammortamenti. La CTR aveva rigettato l’appello dell’Ufficio, richiamando il legittimo affidamento e ritenendo corretto l’impianto contabile fondato sulla relazione di stima. In cassazione l’Agenzia deduceva: 1) violazione dell’art. 10 L. 212/2000 per errata applicazione del legittimo affidamento, sostenendo che il mero silenzio dell’Amministrazione non integri un comportamento attivo idoneo a ingenerare affidamento; 2) in subordine, che anche ove vi fosse affidamento, la CTR aveva erroneamente escluso la debenza del tributo oltre alle sanzioni; 3) violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c., dei principi contabili sull’avviamento e dell’art. 103 d.P.R. 917/1986, per avere la CTR equiparato concessione e avviamento; 4) violazione dell’art. 115 d.lgs. 267/2000 e dell’art. 103 d.P.R. 917/1986, per la ritenuta sopravvalutazione dell’avviamento in contrasto con la disciplina della trasformazione delle aziende speciali; 5) violazione dell’art. 2423, comma 2, c.c. e dell’art. 103 d.P.R. 917/1986. La Corte ha dichiarato inammissibile il controricorso per tardività, ha accolto il primo motivo sul punto del legittimo affidamento ma ha ritenuto assorbito il secondo, e ha respinto i motivi terzo, quarto e quinto, affermando che il titolo amministrativo abilitativo alla gestione della farmacia è presupposto per la formazione dell’avviamento aziendale e che il comportamento meramente passivo dell’Amministrazione non può fondare il legittimo affidamento ex art. 10 L. 212/2000. In concreto, tuttavia, ha concluso nel senso della correzione della motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c., lasciando ferma la decisione finale di merito favorevole alla contribuente, perché la seconda ratio decidendi, relativa al calcolo dell’avviamento e degli oneri deducibili, è rimasta consolidata.

La decisione

La Corte ha rilevato preliminarmente la tardività del controricorso della società contribuente, dichiarandolo inammissibile. Nel merito ha esaminato la sentenza impugnata, che si fondava su due rationes decidendi autonome: una sul legittimo affidamento e una sul trattamento contabile/fiscale dell’avviamento. Ha accolto il primo motivo dell’Agenzia, affermando che la tutela del legittimo affidamento richiede un comportamento attivo, univoco e idoneo dell’Amministrazione, non il mero silenzio o atteggiamento passivo; ha quindi ritenuto assorbito il secondo motivo, relativo alla deducibilità del tributo oltre le sanzioni. Ha invece rigettato i motivi terzo, quarto e quinto, condividendo la conclusione della CTR secondo cui l’autorizzazione/concessione amministrativa per l’esercizio dell’attività farmaceutica è presupposto della formazione dell’avviamento commerciale, valutabile come bene immateriale aziendale, e che pertanto la censura sulla quantificazione dell’avviamento non era fondata. La Corte ha quindi precisato che non si imponeva la cassazione della sentenza, ma solo la correzione della motivazione ex art. 384, ultimo comma, c.p.c., poiché la seconda ratio decidendi restava intatta. Non vi è stata pronuncia sulle spese per la tardività del controricorso.

Norme richiamate

• art. 370 c.p.c.

  termine per il controricorso

  il controricorso notificato oltre il termine è inammissibile

• art. 10 L. 212/2000

  la tutela dell’affidamento del contribuente presuppone un comportamento attivo e univoco dell’Amministrazione, non il mero silenzio o inerzia

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma processuale richiamata a fondamento dei motivi di violazione di legge

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  norma processuale richiamata a fondamento della censura subordinata

• art. 2423 c.c.

  richiamato in relazione alla correttezza dell’iscrizione in bilancio e dei criteri contabili

• art. 2426 c.c.

  richiamato per la valutazione e ammortamento dell’avviamento

• art. 103 d.P.R. 917/1986

  norma sulla deducibilità delle quote di ammortamento immateriali, applicata al caso dell’avviamento

• art. 115 d.lgs. 267/2000

  richiamato con riferimento alla trasformazione delle aziende speciali in società per azioni

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  consente la correzione della motivazione senza cassare la decisione quando il dispositivo resta sorretto da altra ratio

• art. 2343 c.c.

  richiamato per la relazione di stima dei beni conferiti

• art. 5, n. 2, Regolamento CEE n. 1697/79

  citato come precedente europeo sul principio di affidamento in materia doganale

• art. 220, par. 2, lett. b), Regolamento CEE n. 2913/92

  citato come precedente europeo sul principio di affidamento in materia doganale

Massime di principio

• La tutela del legittimo affidamento del contribuente, ex art. 10 L. 212/2000, richiede un comportamento dell’Amministrazione con valenza oggettivamente univoca e idonea a ingenerare affidamento incolpevole; il mero silenzio o l’inerzia dell’Ufficio, specie entro il termine di esercizio del potere di accertamento, non bastano.
• In materia tributaria, il legittimo affidamento può incidere sulla pretesa impositiva solo quando derivi da condotte attive dell’Amministrazione o da specifiche situazioni tipizzate dalla legge; il decorso del tempo e la mancata contestazione in una precedente verifica non equivalgono, di per sé, a una rinuncia all’accertamento.
• Quando una sentenza di merito è sorretta da rationes decidendi autonome, l’accoglimento di una censura che investe solo una di esse non comporta necessariamente la cassazione, se l’altra ratio resta valida e sufficiente a fondare il decisum.
• Nella valutazione contabile e fiscale di un’attività farmaceutica, il titolo amministrativo abilitativo all’esercizio costituisce presupposto della formazione dell’avviamento commerciale, che può essere iscritto e ammortizzato come bene immateriale aziendale secondo i criteri contabili e fiscali pertinenti.

Come è indicizzato