Sentenza del 31/08/2015 n. 3699 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha appellato la sentenza di primo grado che aveva accolto i ricorsi contro due avvisi di accertamento IRPEF relativi agli anni d’imposta 2007 e 2008. Il contribuente ha contestato la validità degli atti, deducendo il difetto assoluto di attribuzione dei poteri dirigenziali e l’illegittimità della sottoscrizione, poiché gli avvisi risultavano firmati da un funzionario privo della qualifica dirigenziale e non validamente delegato. La Commissione ha ritenuto che la sottoscrizione irregolare, in presenza di un difetto assoluto di attribuzione, determinasse la nullità assoluta o inesistenza giuridica degli avvisi.

La decisione

La Commissione ha ritenuto preliminare e dirimente il vizio di sottoscrizione e ha confermato la sentenza di primo grado favorevole al contribuente, dichiarando sostanzialmente privi di validità gli avvisi di accertamento. Gli ulteriori motivi dell’appello sono stati assorbiti. È stato precisato che l’Amministrazione avrebbe potuto emanare un nuovo atto validamente sottoscritto entro i termini decadenziali, anche durante il giudizio, mediante autotutela sostitutiva. Le spese del grado sono state compensate per la novità della questione.

Norme richiamate

• Art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. 600/1973

  È nullo l'accertamento che non reca una valida sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro dirigente/funzionario da lui validamente delegato.

  La sottoscrizione dell’avviso di accertamento deve provenire dal capo dell’ufficio o da un soggetto validamente delegato. In mancanza, l’atto è stato ritenuto radicalmente invalido.

• Art. 21-septies, legge 241/1990

  È nullo il provvedimento amministrativo che è viziato da difetto assoluto di attribuzione.

  Il difetto assoluto di potere o di attribuzione è stato qualificato come causa di nullità o inesistenza giuridica dell’atto, rilevabile anche d’ufficio e in ogni stato e grado del giudizio.

• Art. 8, comma 24, d.l. 16/2012, convertito dalla legge 44/2012

  La disposizione è stata dichiarata costituzionalmente illegittima dalla Corte costituzionale nella parte in cui consentiva l’attribuzione di incarichi dirigenziali a funzionari privi della relativa qualifica.

• Sentenza Corte costituzionale n. 37/2015

  La pronuncia ha escluso la legittimità del conferimento stabile di funzioni dirigenziali a funzionari privi della qualifica ottenuta mediante concorso, incidendo sulla validità degli atti sottoscritti in base a tali incarichi, salvo i rapporti ormai esauriti.

• Art. 28, d.lgs. 165/2001

  L'accesso alla qualifica dirigenziale avviene mediante concorso.

  La qualifica dirigenziale non può essere acquisita semplicemente mediante un incarico interno o una cooptazione; è necessario il rispetto delle procedure concorsuali previste dalla legge.

• Art. 4, commi 2 e 3, d.lgs. 165/2001

  Ai dirigenti spetta l'adozione degli atti e provvedimenti amministrativi, compresi tutti gli atti che impegnano l'amministrazione verso l'esterno.

  Gli atti esterni di competenza dirigenziale devono essere adottati dal dirigente competente o da un soggetto validamente delegato secondo legge.

• Art. 4-bis, comma 2, legge 125/2015

  I dirigenti delle Agenzie fiscali ... possono delegare, previa procedura selettiva, con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area.

  La delega a funzionari della terza area è possibile, ma deve essere conferita da un dirigente legittimo e nel rispetto di criteri e procedure oggettive e trasparenti.

• Art. 136 Costituzione e art. 30, comma 3, legge 87/1953

  Le norme dichiarate incostituzionali non possono avere applicazione dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione.

  La dichiarazione di illegittimità costituzionale opera, in linea generale, retroattivamente, con il limite delle situazioni giuridiche consolidate, quali giudicati, decadenze e atti non più impugnabili.

• Art. 21-nonies, legge 241/1990

  Il provvedimento amministrativo illegittimo ... può essere annullato d'ufficio, sussistendone le ragioni di interesse pubblico.

  L’Amministrazione può rimuovere un atto illegittimo mediante autotutela, ma nel caso esaminato si è richiamata soprattutto la possibilità di sostituire l’atto invalido con un nuovo provvedimento entro i termini di legge.

• Art. 2697 c.c.

  In caso di contestazione della delega o della legittimazione del sottoscrittore, l’onere di dimostrare l’esistenza e la validità della delega è stato posto sull’Amministrazione, che dispone normalmente della relativa documentazione.

• Art. 1, comma 2, d.lgs. 546/1992 e art. 115 c.p.c.

  La decisione richiama il rinvio alle norme processuali civili e il principio di non contestazione, ritenendo applicabili al processo tributario i principi generali compatibili.

• Cassazione, Sezioni Unite, n. 16412/2007

  Il vizio radicale dell’atto presupposto può essere fatto valere anche impugnando l’atto successivo, come la cartella di pagamento, mediante impugnazione congiunta.

Massime di principio

• Quando un avviso di accertamento è sottoscritto da un soggetto diverso dal capo dell’ufficio, il contribuente può contestare la legittimazione del firmatario e chiedere all’Amministrazione di provare l’esistenza e la validità della delega.
• La mera assegnazione di funzioni dirigenziali a un funzionario non gli attribuisce automaticamente la qualifica dirigenziale né gli consente di firmare validamente atti riservati a un ufficio dirigenziale, salvo una delega di firma valida e documentata.
• La delega deve provenire da un soggetto legittimato e deve essere sufficientemente identificabile; la delega impersonale ratione officii presuppone che il delegato ricopra legittimamente l’ufficio indicato, mentre la delega ad personam deve individuare il soggetto delegato.
• Un vizio radicale dell’atto presupposto può essere fatto valere anche contro l’atto successivo, come una cartella di pagamento, se l’atto presupposto non è stato validamente notificato o è giuridicamente inesistente.
• La nullità o inesistenza dell’atto per difetto di sottoscrizione non impedisce necessariamente all’Amministrazione di adottare un nuovo atto, purché lo faccia entro i termini decadenziali e con una sottoscrizione validamente apposta.
• La possibilità di contestare il vizio deve essere valutata alla luce della normativa e della giurisprudenza applicabili al periodo dell’atto, nonché dell’eventuale esistenza di giudicati, decadenze o altre situazioni consolidate.
• La decisione descritta riflette un orientamento particolarmente rigoroso sulla sottoscrizione degli atti tributari; nella pratica, la qualificazione del vizio come nullità, annullabilità o mera irregolarità può dipendere dal giudice, dal testo normativo applicabile e dalla prova concreta della delega.