Cassazione Civile, Sentenza n. 11170/2024 del 26/04/2024

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava il diniego/rimborso di crediti d'imposta derivanti dalla liquidazione della società "Profilo s.r.l.". Nello specifico, Locatelli (nudo proprietario delle quote) sosteneva che il residuo attivo risultante dalla liquidazione non costituisce dividendo spettante all'usufruttuario ma capitale/masse patrimoniale indistinta spettante al nudo proprietario; di conseguenza il credito d'imposta e il relativo rapporto tributario dovevano ricadere sul nudo proprietario e non sull'usufruttuario.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso: ha ritenuto che l'usufrutto sulla partecipazione sociale non si estingue automaticamente con la messa in liquidazione (si estingue alla cancellazione della società dal registro delle imprese o per altre cause previste dall'art.1014 c.c.). Ha inoltre stabilito che le somme ricevute dai soci in caso di liquidazione costituiscono "utile" nella parte che eccede il prezzo di acquisto/sottoscrizione (ai sensi dell'art.47, comma 7, TUIR), e che tale "utile" va qualificato come frutto civile della partecipazione. Pertanto, in costanza di usufrutto, quel reddito spetta all'usufruttuario e il rapporto d'imposta sorge tra l'Amministrazione finanziaria e l'usufruttuario. Il ricorrente è condannato alle spese.

Norme richiamate

• art. 47 (ex art. 44) TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  "le somme ricevute dai soci in caso di liquidazione delle società costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate"

  La Corte interpreta tale disposizione come norma che qualifica la quota di patrimonio netto attribuita in liquidazione, nella parte eccedente il prezzo di acquisto, come "utile" (frutto civile) della partecipazione; quindi, in presenza di usufrutto, tale utile compete all'usufruttuario.

• art. 1014 c.c.

  Applicata per affermare che, in assenza di norma speciale, le cause generali di estinzione dell'usufrutto si applicano anche alle partecipazioni sociali: l'usufrutto si estingue, tra l'altro, per il totale perimento della cosa o alla cancellazione della società.

• art. 1008 c.c.

  Richiamato per il principio secondo cui, durante la durata dell'usufrutto, l'usufruttuario è tenuto al pagamento delle imposte che gravano sul reddito; ciò supporta l'attribuzione al'usufruttuario della fiscalità sul "frutto" derivante dalla liquidazione.

• art. 2350 c.c.

  Citato nella distinzione tecnico-commerciale tra utili netti e patrimonio netto risultante dalla liquidazione; la Corte però ritiene che tale distinzione non escluda la natura di "utile" fiscalmente rilevante della parte eccedente il prezzo di acquisto.

• art. 2352 c.c. e art. 2471-bis c.c.

  Richiamati per individuare la disciplina specifica delle partecipazioni sociali, con la Corte che precisa che le disposizioni speciali non esauriscono la materia e che, fuori dal campo delle norme speciali, trovano applicazione le regole generali sull'usufrutto (con i necessari adattamenti).

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13 comma 1 quater

  Richiamato solo in tema di contributo unificato: la sentenza rileva l'esistenza dei presupposti per l'ulteriore versamento da parte del ricorrente.

• art. 360 c.p.c. (n. 3)

  Norma processuale richiamata quale parametro di ammissibilità del motivo di cassazione (violazione di norme di diritto).

Massime di principio

• L'usufrutto su partecipazioni sociali di s.r.l. perdura, salvo cause estintive previste dall'art.1014 c.c., fino alla cancellazione della società dal registro delle imprese; la messa in liquidazione non comporta automaticamente l'estinzione dell'usufrutto.
• Le somme percepite in occasione della liquidazione che eccedono il prezzo di acquisto/sottoscrizione delle quote sono considerate "utile" ai fini fiscali (art.47(7) TUIR) e costituiscono frutto della partecipazione sociale.
• In presenza di usufrutto, i frutti civili della partecipazione (compresi gli "utili" derivanti dalla liquidazione come sopra qualificati) spettano all'usufruttuario; pertanto gli obblighi e i rapporti tributari con l'Amministrazione ricadono sull'usufruttuario.
• Il nudo proprietario non può automaticamente considerarsi soggetto passivo dei redditi derivanti dalla liquidazione se l'usufrutto non si è estinto prima della produzione del "frutto"; occorre verificare il momento di estinzione dell'usufrutto e la data di percezione/attribuzione dell'importo.
• In casi simili è fondamentale documentare: a) la qualità (nudo proprietario vs usufruttuario), b) le date rilevanti (delibera di liquidazione, cancellazione dal registro imprese, effettivo pagamento/attribuzione delle somme), c) il prezzo di acquisto/sottoscrizione delle quote per determinare la parte imponibile.
• Per la gestione fiscale e processuale conviene accertare preventivamente chi ha formalmente ricevuto le somme in liquidazione e, se necessario, proporre istanze/richieste di chiarimento all'Amministrazione o impugnare avvisi motivando sulla qualità soggettiva (usufruttuario vs nudo proprietario) al momento dell'evento produttivo del reddito.
• Se si vuole contestare la qualificazione fiscale, bisogna fondare il ricorso su norme tributarie e sul momento giuridico di produzione del "frutto" (non solo sulla disciplina societaria o sulla nozione contabile di patrimonio netto).