Sentenza del 27/09/2024 n. 25852 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, emesso dopo un processo verbale della Guardia di Finanza di Ottaviano: reddito d’impresa accertato per Euro 1.856.626,00, maggiori IRES, IVA e IRAP per Euro 973.096,00 e sanzioni per Euro 147.075,00, oltre interessi e accessori. La società ha proposto dieci motivi di ricorso per cassazione, contestando, fra l’altro, il mancato riconoscimento del giudicato relativo al 2011, l’assenza di contraddittorio preventivo e di autorizzazione alle indagini bancarie, la valutazione delle movimentazioni e delle prove contrarie, il mancato riconoscimento di costi di produzione, la possibile duplicazione dei ricavi nell’uso combinato dei metodi di accertamento e l’applicazione della sanzione per omessa autofatturazione. Ha inoltre censurato le spese, invocato il favor rei e denunciato motivazione apparente e omessa pronuncia.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il quarto, quinto, sesto, settimo e decimo motivo. Ha rilevato che la CTR non aveva valutato analiticamente la documentazione e le giustificazioni offerte per le operazioni bancarie; che, a fronte di prelevamenti non giustificati, il contribuente può opporre anche una prova presuntiva dell’incidenza dei costi di produzione; e che la CTR non aveva risposto adeguatamente alla contestazione di duplicazione dei ricavi né al motivo relativo alla sanzione per omessa autofatturazione. La motivazione della sentenza regionale è stata ritenuta insufficiente o apparente sulle questioni accolte. Il primo e il terzo motivo sono stati rigettati: il giudicato sull’annualità 2011 non si estende automaticamente al 2008 e la mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie non determina da sola l’illegittimità dell’accertamento, in assenza di concreto pregiudizio. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la ricorrente non aveva indicato in quale atto dei giudizi di merito avesse sollevato la questione del contraddittorio preventivo. L’ottavo e il nono motivo, sulle spese e sul favor rei sanzionatorio, sono rimasti assorbiti. La sentenza della CTR della Campania è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione: non vi è quindi una decisione definitiva sul merito dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  la specificità ed analiticità della prova consente infatti di superare la presunzione di attribuzione dei versamenti e dei prelevamenti emergenti dal conto corrente dell'imprenditore, perché alla specificità della prova contraria deve far seguito una valutazione del giudice altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato dal contribuente

  I dati bancari possono fondare la presunzione di ricavi imponibili, ma il contribuente può superarla fornendo una giustificazione specifica e analitica delle singole movimentazioni. Se la prova contraria è stata allegata, il giudice deve esaminarla in modo altrettanto analitico.

• Art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria, eccependo una incidenza percentuale forfettaria di costi di produzione, che vanno quindi detratti dall'ammontare dei maggiori ricavi presunti

  Anche quando dai prelevamenti non giustificati si presumono ricavi non contabilizzati, l’imprenditore può dimostrare, anche in via presuntiva e con una percentuale forfettaria, i costi necessari a produrli; tali costi vanno detratti dai ricavi presunti.

• Art. 39, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  l'esistenza dei presupposti per l'applicazione del metodo induttivo non esclude che l'Amministrazione possa servirsi, nel corso del medesimo accertamento e per determinate operazioni, del metodo analitico di cui al primo comma dell'art. 39, oppure contemporaneamente di entrambe le metodologie

  La compresenza dei metodi analitico e induttivo non è di per sé illegittima. Il giudice deve però verificare concretamente che il loro impiego non abbia comportato una duplicazione dei ricavi accertati.

• Art. 2909 del codice civile

  Il giudicato tributario relativo a un’annualità non si estende automaticamente a un’altra, anche se gli accertamenti derivano dallo stesso processo verbale e presentano elementi comuni; può rilevare solo per elementi inderogabilmente condizionanti e non legati a fatti specifici e variabili dell’annualità.

• Art. 51, comma 2, n. 7, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  l'autorizzazione ex art. 51, comma 2, n. 7), D.P.R. n. 633 del 1972, esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra uffici; pertanto, dalla sua mancata allegazione ed esibizione non discende l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, poiché l'illegittimità dell'atto può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente

  L’autorizzazione alle indagini bancarie ha funzione organizzativa interna. La sua mancata allegazione o esibizione non invalida automaticamente l’accertamento: occorre che l’autorizzazione sia materialmente assente e che il contribuente abbia subito un concreto pregiudizio.

• Art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Secondo la lettura richiamata dalla Corte, i dati delle movimentazioni bancarie sono presuntivamente riconducibili a operazioni economiche imponibili, salva la possibilità per il contribuente di fornire prova contraria specifica e analitica.

• Art. 15 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La questione sulla disciplina e liquidazione delle spese di giudizio è stata assorbita per effetto dell’accoglimento dei motivi che hanno determinato la cassazione con rinvio; la Corte non ha quindi deciso nel merito la censura sulle spese dei gradi precedenti.

• Art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  La contestazione sulla sanzione per omessa autofatturazione è stata accolta sotto il profilo dell’omessa pronuncia della CTR. La Corte non ha stabilito in via definitiva se la sanzione fosse sostanzialmente applicabile: la questione dovrà essere esaminata nel giudizio di rinvio.

• Art. 3, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La domanda di applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole è rimasta assorbita; la Corte non ha quindi deciso se e in quale misura il principio del favor rei incida sulle sanzioni del caso.

• Art. 25, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La questione relativa alla disciplina sanzionatoria più favorevole è stata assorbita in seguito alla cassazione con rinvio e non ha ricevuto una decisione di merito.

• Art. 111, comma 6, della Costituzione

  La motivazione della sentenza impugnata è stata ritenuta apparente o insufficiente perché la CTR aveva aderito alla decisione di primo grado senza affrontare specifiche censure, tra cui la dedotta duplicazione dei ricavi.

• Art. 7, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  il principio, a garanzia della parità e del regolare contraddittorio processuale per la corretta definizione del rapporto giuridico d'imposta, è tanto più pervasivo quanto più si rifletta sulla limitazione di accesso nel settore tributario ai mezzi di prova, in parte inibiti dall'art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  La limitazione dei mezzi di prova nel processo tributario rende particolarmente importante che il giudice valuti effettivamente le prove ammesse e le controprove del contribuente, garantendo un esame equilibrato e non meramente sommario.

Massime di principio

• Nelle indagini bancarie, la presunzione fiscale può essere superata con spiegazioni documentate e specifiche per le singole operazioni; una volta offerte, il giudice deve valutarle analiticamente e non può respingerle con formule generiche.
• Per i ricavi presunti da prelevamenti bancari non giustificati, l’imprenditore può far valere anche presuntivamente una quota forfettaria di costi di produzione, da detrarre dai maggiori ricavi.
• L’Amministrazione può combinare accertamento analitico e induttivo, ma deve evitare di conteggiare due volte le stesse operazioni; la contestazione di duplicazione richiede una risposta concreta e motivata.
• Il giudicato relativo a un periodo d’imposta non si trasferisce automaticamente ad altre annualità solo perché gli accertamenti condividono il medesimo processo verbale o fatti analoghi.
• La mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie non comporta da sola l’invalidità dell’accertamento: rilevano l’effettiva assenza dell’autorizzazione e la dimostrazione di un pregiudizio concreto.
• Chi denuncia in cassazione che una questione non è stata esaminata dal giudice di merito deve indicare specificamente in quale atto e fase l’aveva sollevata; in mancanza, la censura può essere dichiarata inammissibile.
• Una cassazione con rinvio per carenze di motivazione o omessa pronuncia non equivale a un accoglimento definitivo delle pretese sostanziali del contribuente: il giudice di rinvio deve riesaminare le questioni accolte e può confermare o modificare l’esito.