Sentenza del 27/09/2024 n. 25809 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Curatela impugna l'accertamento dell'Agenzia relativo all'anno 2010, fondato su omissione della dichiarazione (dichiarazione tardiva ritenuta integrativa della prima omessa) e su determinazione del reddito con metodo induttivo puro mediante presunzioni "supersemplici" e applicazione di una percentuale di ricarico del 25% su aziende similari. I principali profili di doglianza riguardano: (i) la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale; (ii) la presunta illegittimità dell'uso del metodo induttivo con finalità punitiva e la carenza di prova circa i ricavi (in particolare le cessioni immobiliari) e la situazione di crisi già esistente nel 2010; (iii) la congruità e motivazione del ricarico del 25%; (iv) l'omesso esame da parte della C.T.R. della questione relativa alla rideterminazione delle sanzioni alla luce della legge di stabilità 2016 (applicazione del principio favor rei).

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi quattro motivi ritenendoli infondati: ha confermato la legittimità dei principi sulle esigenze del contraddittorio endoprocedimentale (non sussiste obbligo automatico salvo che il contribuente indichi con concretezza le ragioni che avrebbe potuto addurre) e ha ritenuto corretta la determinazione induttiva del reddito con applicazione del criterio di ricarico, richiamando l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente quando si procede con metodo induttivo puro. Tuttavia la Corte ha accolto il quinto motivo: la C.T.R. non ha pronunciato sulla applicabilità retroattiva della revisione sanzionatoria (D.Lgs. n.158/2015, legge di stabilità 2016) connessa al principio favor rei. Per questo motivo la sentenza impugnata è cassata limitatamente a tale profilo e rinviata alla C.T.R. della Campania in diversa composizione per decidere anche sulle spese.

Norme richiamate

• Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), artt. 10 e 12

  Il contraddittorio endoprocedimentale è richiesta di garanzia: per gli accertamenti a tavolino su tributi armonizzati (es. IVA) l'obbligo di contraddittorio sussiste solo se il contribuente indica con concretezza le ragioni che avrebbe potuto far valere; la violazione determina invalidità solo se il contribuente dimostra che il contraddittorio avrebbe inciso sul contenuto dell'atto.

• Legge n. 4/1929, art. 24

  Norma richiamata nella doglianza sul contraddittorio e procedure ispettive; la Corte non ha ritenuto che la mancata attivazione del contraddittorio comporti automaticamente nullità quando le ragioni addotte sono generiche.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 2

  Consente l'accertamento con metodo induttivo puro quando mancano scritture contabili; apre la facoltà per l'Amministrazione di utilizzare presunzioni non conformi ai requisiti di gravità, precisione e concordanza, ferma la necessità di rispettare criteri di ragionevolezza e il principio della capacità contributiva.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 55

  Richiamato come norma che disciplina l'accertamento IVA in assenza di scritture e che legittima l'uso di metodi induttivi nei casi previsti.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 7

  Norma relativa agli obblighi di tenuta delle scritture (modelli dichiarativi); la loro indisponibilità legittima l'uso del metodo induttivo ove giustificato.

• T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986), art. 38, comma 3 e art. 39

  art. 38, comma 3; art. 39, comma 2 lett. c

  Art. 38 comma 3 richiede requisiti di gravità, precisione e concordanza per certe presunzioni; ma l'art. 39 consente in casi tassativi l'accertamento induttivo puro quando le scritture non sono disponibili, con conseguente inversione dell'onere della prova.

• Costituzione, art. 53

  Principio di capacità contributiva: l'accertamento, anche induttivo, deve rispettare criteri di ragionevolezza e non determinare imposizione su profitto lordo invece che su reddito netto.

• D.Lgs. n. 158/2015 (riforma sanzioni tributarie) e Legge di Stabilità 2016

  D.Lgs. n. 158/2015 (art. 32 e applicazione dal 1.1.2016)

  La revisione del sistema sanzionatorio è applicabile retroattivamente per il favor rei quando il processo non è definitivo; la C.T.R. avrebbe dovuto pronunciarsi sull'eventuale applicazione retroattiva delle nuove sanzioni.

• Codice di procedura civile, art. 360 (motivi di cassazione)

  art. 360, co. 1, nn. 3 e 4

  Limiti del sindacato di legittimità: la Cassazione valuta la corretta interpretazione e applicazione della legge ma non rivede i fatti di merito salvo vizi di motivazione apparente o violazioni di legge; la motivazione deve raggiungere lo standard minimo costituzionale.

Massime di principio

• Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione o non sono disponibili le scritture contabili per cause non imputabili a lui, l'Amministrazione può procedere con accertamento induttivo puro usando presunzioni supersemplici; in tale ipotesi l'onere della prova si inverte e grava sul contribuente.
• L'accertamento induttivo deve comunque rispettare criteri di ragionevolezza e il principio di capacità contributiva: l'Amministrazione, anche se procede induttivamente, deve tener conto dei costi per evitare di tassare il profitto lordo.
• Il contraddittorio endoprocedimentale è un garanzia che va assicurata specialmente su tributi armonizzati (es. IVA), ma la violazione comporta l'annullamento dell'atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali elementi avrebbe potuto addurre e che questi avrebbero potuto incidere sull'esito.
• In sede di cassazione non è possibile rinnovare la valutazione dei fatti di merito (esame documenti e quantificazione dei ricavi) se la questione attiene alla rivalutazione della prova: il sindacato è limitato a vizi di legge o di motivazione apparente.
• La revisione del regime sanzionatorio (favor rei) è applicabile retroattivamente se il giudizio non è definitivo; quindi l'Amministrazione e i giudici di merito devono valutare e pronunciarsi sul possibile favore al contribuente derivante da normative sanzionatorie sopravvenute.