Sentenza del 12/11/2025 n. 29900 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava sette avvisi notificati alla società per gli anni 2005-2008, con cui erano stati contestati maggiori redditi d'impresa ai fini IRES, IRAP e IVA sulla base di indagini bancarie, e quattro avvisi al socio A.A. per maggiori redditi di capitale ai fini IRPEF negli stessi anni, fondati sulla presunta distribuzione proporzionale degli utili extracontabili. L'Agenzia contestava, tra l'altro, che la CTR avesse annullato gli accertamenti societari senza applicare la presunzione legale derivante dalle movimentazioni bancarie ingiustificate né verificare analiticamente la prova contraria; censurava inoltre l'annullamento degli accertamenti al socio in conseguenza della decisione, non definitiva, relativa alla società e sosteneva che il giudizio sul socio dovesse essere sospeso ai sensi dell'art. 295 c.p.c. La Corte ha anche esaminato la legittimazione a resistere per la società estinta.

La decisione

La Cassazione ha escluso che il giudizio sul socio dovesse essere obbligatoriamente sospeso ex art. 295 c.p.c.: la sospensione può essere disposta facoltativamente ex art. 337, secondo comma, c.p.c. quando il giudizio sulla società è definito con sentenza non definitiva; un eventuale conflitto successivo tra giudicati si risolve secondo l'art. 336, secondo comma, c.p.c. Ha inoltre stabilito che, poiché la società era stata cancellata nel 2015, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione previsto dall'art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014 non operava retroattivamente: era quindi legittimato a contraddire per la società soltanto B.B. quale ex liquidatore. Nel ricorso societario ha accolto il motivo sulla violazione delle presunzioni bancarie, ritenendo che la CTR avesse addossato all'Ufficio un onere probatorio ulteriore e non avesse verificato analiticamente ogni operazione; ha rigettato la censura di motivazione apparente e dichiarato assorbiti gli altri motivi. Nei ricorsi del socio ha accolto la censura relativa all'applicazione delle presunzioni bancarie, respinto quella sulla sospensione obbligatoria e quella sulla motivazione apparente, dichiarando assorbito un ulteriore motivo. Ha cassato le sentenze impugnate nei limiti dei motivi accolti e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese. Non è dunque individuato un vincitore definitivo sul merito tributario: l'Agenzia ha ottenuto la cassazione, ma le pretese impositive dovranno essere riesaminate in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall' art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente, attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze.

  I dati bancari non giustificati fondano una presunzione legale relativa a favore dell'Amministrazione. Il contribuente deve fornire una prova contraria analitica, riferita alle singole operazioni; il giudice deve valutarla puntualmente e darne conto.

• Art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633/1972

  In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall' art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente, attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze.

  Per gli accertamenti IVA, le movimentazioni bancarie operano secondo la presunzione legale richiamata dalla Corte; la prova contraria va riferita alle singole operazioni e valutata rigorosamente.

• Art. 295 c.p.c.

  In tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell' art. 295 c.p.c. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 c.p.c.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell' art. 337 , secondo comma, c.p.c.

  La sospensione necessaria ex art. 295 c.p.c. non è dovuta quando la causa pregiudicante è già stata decisa con sentenza non definitiva. Nel rapporto tra accertamento della società e accertamento del socio, il giudice può invece valutare la sospensione facoltativa.

• Art. 337, secondo comma, c.p.c.

  In tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell' art. 295 c.p.c. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 c.p.c.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell' art. 337 , secondo comma, c.p.c.

  Quando il giudizio pregiudicante è stato definito con sentenza non definitiva, il giudice del giudizio dipendente può sospendere il processo, ma la sospensione è facoltativa e va valutata nel caso concreto.

• Art. 336, secondo comma, c.p.c.

  Nel caso del sopravvenuto verificarsi di un conflitto tra giudicati, si applica il disposto dell' art. 336 , secondo comma, c.p.c.

  Se la decisione sulla causa pregiudicante viene successivamente riformata o cassata, l'effetto espansivo esterno può incidere anche sulla decisione già resa nella causa dipendente, così da risolvere il conflitto tra giudicati.

• Art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014

  Tale disposizione (la cui legittimità costituzionale, con riferimento agli artt. 3 e 24 della Cost., la Corte Cost., con la sentenza n. 142 del 2020 , ha confermato), in forza di consolidata giurisprudenza di questa Corte (per prima Cass. 02/04/2015, n. 6743 , poi tra le tante Cass. 21/02/2020, n. 4536 ), è stata ritenuta norma di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa, neppure implicita, e non ha, quindi, efficacia retroattiva.

  Il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione delle società cancellate opera solo nei casi ricadenti temporalmente nella vigenza della norma e non è retroattivo, perché incide sostanzialmente sulla capacità della società.

• Art. 2495, comma 2, c.c.

  Al riguardo, trova applicazione il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall' art. 2495 , comma 2, cod. civ. che, ai sensi dell' art. 28 , comma 4, del decreto legislativo n. 175 del 2014 , opera soltanto nei confronti dell'Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi, e che si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese, che costituisce il presupposto di tale differimento, sia stata presentata nella vigenza della disposizione.

  Il differimento degli effetti dell'estinzione nei rapporti tributari opera nei limiti temporali e soggettivi previsti dalla disciplina speciale; nel caso concreto, la Corte lo ha escluso perché la cancellazione non poteva beneficiare retroattivamente della norma.

• Art. 1 d.lgs. n. 546/1992

  Il punto di partenza è dato dall' art. 295 c.p.c. ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte applicabile al giudizio tributario in forza dell' art. 1 del D.Lgs. n. 546/92.

  Il rinvio generale alle norme processuali civili consente di applicare al processo tributario l'art. 295 c.p.c., nei limiti precisati dalla giurisprudenza sulla distinzione tra sospensione necessaria e facoltativa.

• Art. 39, comma 1-bis, d.lgs. n. 546/1992

  Solo per completezza, si evidenzia come questa Corte abbia già puntualizzato che, dalla lettura combinata degli artt. 39, comma 1-bis, introdotto dall' art. 9 , comma 1, lett. o) del D.Lgs. n. 156 del 2015 e 49 del D.Lgs. 546/92 , nella versione successiva alle modifiche di cui all' art. 9 , comma 1, lett. u) del D.Lgs. n. 156 del 2015 (che ha eliminato l'inclusione dell' art. 337 tra le disposizioni del codice di procedura civile non applicabili al processo tributario), si desume che, al pari di quanto affermato dalle Sezioni unite nella sentenza n. 21763 del 29/07/2021, con riguardo all' art. 295 c.p.c. (di identico tenore), anche l'ambito di applicazione dell'art. 39, comma 1-bis, vada circoscritto all'ipotesi in cui, in alcuna delle due cause legate da nesso di pregiudizialità necessaria, sia stata ancora pronunciata una sentenza di merito anche se non definitiva, laddove la sospensione del giudizio pregiudicato non può invece ritenersi obbligatoria, ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell' art. 337 , secondo comma, c.p.c., nel caso in cui il giudizio pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato.

  La disposizione non determina la sospensione obbligatoria quando la causa pregiudicante è già stata decisa con sentenza non definitiva: in tale situazione la sospensione del giudizio dipendente resta facoltativa.

• Art. 49 d.lgs. n. 546/1992

  Si è, infatti, affermato che dalla lettura combinata degli artt. 39, comma 1-bis, introdotto dall' art. 9 , comma 1, lett. o) del D.Lgs. n. 156 del 2015 e 49 del D.Lgs. 546/92 , nella versione successiva alle modifiche di cui all' art. 9 , comma 1, lett. u) del D.Lgs. n. 156 del 2015 (che ha eliminato l'inclusione dell' art. 337 tra le disposizioni del codice di procedura civile non applicabili al processo tributario), si desume che, al pari di quanto affermato dalle Sezioni unite nella sentenza n. 21763 del 29/07/2021, con riguardo all' art. 295 c.p.c. (di identico tenore), anche l'ambito di applicazione dell'art. 39, comma 1-bis, vada circoscritto all'ipotesi in cui, in alcuna delle due cause legate da nesso di pregiudizialità necessaria, sia stata ancora pronunciata una sentenza di merito anche se non definitiva.

  Nel testo applicabile dopo le modifiche del d.lgs. n. 156/2015, l'art. 49 non esclude l'applicazione dell'art. 337, secondo comma, c.p.c.; ciò permette la sospensione facoltativa del giudizio tributario dipendente.

• Art. 2909 c.c.

  Sebbene, in linea generale, debba dirsi che l'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa, secondo quanto previsto dall' art. 2909 c.c., e che, dunque, l'accertamento contenuto nella sentenza non estende i suoi effetti e non è vincolante rispetto ai terzi, tuttavia, a determinate condizioni, il giudicato, quale affermazione obiettiva di verità, può spiegare efficacia riflessa anche nei confronti di soggetti estranei al rapporto processuale.

  Il giudicato vincola normalmente le parti e i loro successori; può riflettersi su terzi soltanto quando la loro situazione giuridica dipenda da quella decisa, senza pregiudicare chi sia titolare di un rapporto autonomo.

• Art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è apparente solo quando non consente di ricostruire il ragionamento decisorio; nel caso in esame la censura è stata respinta perché le sentenze regionali esponevano un iter logico comprensibile.

• Art. 111, sesto comma, Cost.

  La motivazione è pertanto conforme al "minimo costituzionale" di cui all' art. 111 , sesto comma, Cost.

  La decisione deve contenere una motivazione che renda percepibili le ragioni del convincimento; il controllo di legittimità non richiede una motivazione ulteriore rispetto al minimo costituzionale.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari, la presunzione legale non richiede che l'Amministrazione dimostri ulteriormente, per ciascuna movimentazione, che essa costituisce ricavo imponibile. Spetta al contribuente fornire una spiegazione analitica e documentata delle singole operazioni; una ricostruzione complessiva o una perizia di parte non esime il giudice dalla verifica puntuale.
• L'accertamento della società e quello del socio restano procedimenti distinti: il socio non può essere automaticamente vincolato da una decisione resa in un giudizio cui non ha partecipato. Tuttavia, la comunanza dei presupposti fattuali può comportare un'efficacia riflessa del giudicato societario sul rapporto del socio.
• Se la causa sulla società è già stata decisa in primo grado ma la sentenza non è definitiva, il giudizio sul socio non va sospeso obbligatoriamente ex art. 295 c.p.c.; il giudice può sospenderlo facoltativamente ai sensi dell'art. 337, secondo comma, c.p.c., valutando le circostanze concrete.
• L'annullamento dell'accertamento societario per ragioni di merito può incidere sulla pretesa al socio fondata sugli utili extracontabili; un annullamento per vizi meramente procedurali, invece, non equivale necessariamente a una decisione che escluda nel merito il maggior reddito.
• Quando una società è stata cancellata dal Registro delle imprese, la legittimazione dei suoi ex rappresentanti e soci va verificata alla luce della data della cancellazione e delle norme transitorie applicabili: il differimento quinquennale previsto per i rapporti tributari non può essere applicato retroattivamente.