Cassazione Civile, Sentenza n. 20414/2023 del 14/07/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione che aveva escluso il raddoppio dei termini di accertamento per gli anni 2005 e 2006, contestando che in sede di verifica fossero emersi elementi che imponevano l'obbligo di denuncia penale (quindi il presupposto per il raddoppio dei termini). La questione centrale è se il riscontro, in sede di verifica, di rilievi di natura penale (anche se poi gli avvisi si sono fondati su rilievi analitici e su indagini bancarie) sia sufficiente a giustificare l'applicazione del raddoppio dei termini, indipendentemente dall'effettiva denuncia o dall'esito del procedimento penale; contestazioni accessorie riguardavano la legittimità dell'uso delle indagini bancarie svolte sui soci e l'assenza del contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia e cassato la sentenza della CTR, respingendo il ricorso incidentale della società. Ha affermato il principio secondo cui il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43 DPR 600/1973 e 57 DPR 633/1972 si applica quando in sede di verifica emergono elementi che impongono l'obbligo di denuncia penale (seri indizi di reato); non è necessaria l'effettiva presentazione della denuncia né rilevano gli esiti successivi dell'accertamento, né il fatto che gli atti impositivi vengano poi fondati su elementi privi di rilevanza penale, salvo che l'Amministrazione abbia fatto un uso pretestuoso o strumentale della norma. Ha inoltre confermato la legittimità dell'utilizzo delle indagini bancarie sui conti intestati ai soci di una società a ristretta base familiare e ha ritenuto infondate le doglianze relative al mancato contraddittorio endoprocedimentale (salvo profili specifici di illegittimità per IVA se il contribuente dimostra concretamente ciò che avrebbe dedotto). La causa è rinviata alla CTR Toscana in diversa composizione per ulteriore decisione e determinazione delle spese; la Corte ha inoltre richiamato l'art.13, comma 1‑quater, DPR 115/2002 (testo della sentenza menziona la dichiarazione di sussistenza dei presupposti prevista da quella norma).

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Stabilisce il raddoppio dei termini di accertamento quando, in sede di verifica, emergono elementi di rilevanza penale che impongono l'obbligo di denuncia; la Corte precisa che tale raddoppio opera automaticamente al riscontro degli elementi obiettivi e non richiede la presentazione della denuncia né dipende dagli esiti penali, salvo uso pretestuoso della norma.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Analogo principio applicabile all'IVA: raddoppio dei termini quando emergono elementi che richiedono denuncia penale; la Corte estende l'interpretazione già data all'art.43 anche a questo articolo.

• art. 37, commi 24-26 d.l. n. 223/2006 (conv. legge n. 248/2006)

  Modifica normativa che ha introdotto/disciplinato il raddoppio dei termini; la Corte ricorda che la norma si applica anche alle annualità anteriori per le quali non erano ancora scaduti i termini di accertamento alla data di entrata in vigore.

• art. 331 c.p.p.

  Riferimento alla nozione di obbligo di denuncia penale; la Corte richiama che il presupposto del raddoppio è l'obbligo di denuncia ai sensi di questa norma per i reati tributari.

• d.lgs. n. 74/2000

  Testo che elenca i reati tributari rilevanti: la presenza di seri indizi per uno dei reati di questo decreto giustifica l'obbligo di denuncia e il conseguente raddoppio dei termini.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Attribuisce all'Amministrazione la possibilità di utilizzare i dati bancari dei soci per ricostruire la base imponibile di società a ristretta base familiare; la Corte conferma che ciò inverte l'onere della prova, richiedendo al contribuente una prova analitica dell'estraneità delle operazioni.

• art. 37 comma 3 d.P.R. n. 600/1973

  Presunzioni fiscali: la Corte richiamando la giurisprudenza ritiene che le movimentazioni bancarie dei soci possano essere ricondotte alla società in presenza di sovrapposizione di interessi, salvo prova analitica contraria.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in relazione al contraddittorio e alla motivazione degli atti IVA; la Corte distingue i casi in cui l'assenza di contraddittorio può invalidare l'atto (normativa UE/IVA) da quelli in cui il contraddittorio è mera facoltà.

• art. 42 e art. 61 comma 2 d.P.R. n. 600/1973

  Norme procedurali richiamate dalla parte ma la Corte le valuta nel contesto della facoltà/obbligo del contraddittorio e della motivazione degli atti; non ha ravvisato vizi tali da invalidare gli accertamenti.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in relazione alla disciplina dell'IVA; la Corte segnala che per l'IVA, per effetto del diritto UE, il contraddittorio endoprocedimentale può assumere carattere obbligatorio, con possibili effetti invalidanti se il contribuente dimostra concretamente le ragioni omesse.

• art. 13 comma 1‑quater d.P.R. n. 115/2002

  introdotto dall'art.1 comma 17 l. n. 228/2012

  Norma richiamata nella parte finale della sentenza; la Corte dichiara la sussistenza dei presupposti previsti da tale disposizione (testo della sentenza menziona tale dichiarazione).

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento (art.43 DPR 600/1973 e art.57 DPR 633/1972) si applica se, in sede di verifica, emergono elementi che impongono l'obbligo di denuncia penale (seri indizi): non è necessaria la presentazione effettiva della denuncia né rilevano gli esiti successivi del procedimento penale, salvo uso pretestuoso della norma da parte dell'Amministrazione.
• L'emersione in sede di verifica delle condizioni di 'denunciabilità' produce automaticamente l'effetto del raddoppio dei termini: il successivo fondamento degli avvisi su elementi non penali non cancella ex post il presupposto già emerso, a meno che non si dimostri che la norma è stata usata strumentalmente.
• Le informazioni e le movimentazioni bancarie dei conti intestati ai soci (o ai loro familiari) di società a ristretta base familiare possono essere legittimamente utilizzate per ricostruire la base imponibile della società; ciò determina un'inversione dell'onere della prova che grava sul contribuente, il quale deve provare con riferimenti analitici l'estraneità di ciascuna operazione.
• Il contraddittorio endoprocedimentale in relazione agli accertamenti bancari è, di regola, una facoltà dell'Ufficio e non un obbligo: la mancata convocazione non rende automaticamente illegittimo l'atto. Tuttavia, per l'IVA (tributo armonizzato) il mancato contraddittorio può portare all'invalidità dell'atto se il contribuente dimostra concretamente quali argomenti avrebbe svolto.
• L'Avvocatura dello Stato svolge un'attività impersonale e i singoli avvocati sono fungibili nella rappresentanza, per cui vizi formali relativi alla firma di un diverso avvocato non determinano nullità quando sia rispettata la qualità professionale abilitante.
• Non è rilevante, ai fini del raddoppio dei termini, che l'atto impositivo finale si basi su rilievi 'analitici' o su indagini successive: ciò che conta è che in sede di verifica siano emersi elementi dai quali derivava l'obbligo di denuncia penale.