Cassazione Civile, Ordinanza n. 34712/2022 del 25/11/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di una cartella di pagamento relativa a IRES per l'anno d'imposta 2013. La società contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa per far valere, in relazione a un investimento effettuato nel 2010, una deduzione fiscale connessa alla c.d. "Tremonti ambientale". La questione centrale riguardava la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi anche oltre il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, del DPR 322/1998. La CTR aveva ritenuto tardiva l'integrativa, qualificando la dichiarazione come atto a contenuto negoziale e negando la rilevanza dell'errore. Con il ricorso per cassazione la società ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 8-bis, DPR 322/1998, in relazione all'art. 1429 c.c., sostenendo il principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi e la possibilità di correggere l'errore anche in sede contenziosa.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso. Ha ribadito che, in tema di imposte sui redditi, la dichiarazione è normalmente una dichiarazione di scienza ed è emendabile anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un maggior onere tributario rispetto al dovuto. Ha precisato che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, DPR 322/1998 riguarda solo l'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito emergente dalla rettifica, non la possibilità di opporsi alla maggiore pretesa tributaria. Nel caso concreto, la mancata deduzione iniziale non dipendeva da una scelta discrezionale della contribuente, ma da un'incertezza normativa sulla cumulabilità tra incentivi energetici e agevolazione ambientale, poi risolta. Per questo la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, DPR 322/1998

  consente l'integrazione delle dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini di esercizio dell'attività accertatrice.

• art. 2, comma 8-bis, DPR 322/1998

  il termine previsto per la dichiarazione integrativa a favore rileva per l'utilizzo in compensazione del credito emergente, non come preclusione assoluta all'emendabilità in sede contenziosa.

• art. 1427 c.c.

  richiamato per affermare che, se la dichiarazione ha natura negoziale, l'emendabilità presuppone l'essenzialità e l'obiettiva riconoscibilità dell'errore.

• art. 1429 c.c.

  evocato nel motivo di ricorso in relazione al vizio dell'errore essenziale.

• art. 43 DPR 600/1973

  richiamato dalla CTR come limite temporale per l'emendabilità quando l'errore sia potenzialmente dannoso per l'amministrazione.

• art. 53 Cost.

  usato per affermare che il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge.

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno del principio di correttezza oggettiva dell'azione amministrativa.

• D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17

  richiamato per collegare la rettifica della dichiarazione all'eventuale compensazione del credito.

• D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, art. 25, comma 10

  indicato come fonte della tariffa incentivante pro tempore vigente per gli impianti di energia alternativa.

• L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi 13-19

  richiamato quale base normativa della c.d. "Tremonti ambientale".

• D.M. 5 luglio 2012, art. 19

  considerato come disposizione che ha chiarito e risolto l'incertezza circa la cumulabilità dei benefici fiscali.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  indicato come base per l'istanza di rimborso dopo il decorso del termine per la dichiarazione integrativa.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, la dichiarazione fiscale è normalmente una dichiarazione di scienza e può essere emendata dal contribuente anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un maggior debito d'imposta o un minor credito.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa a favore non preclude, di per sé, la possibilità di contestare l'imposizione maggiore in giudizio; esso incide soprattutto sull'utilizzabilità in compensazione del credito eventualmente emerso dalla correzione.
• Quando la mancata indicazione di un'agevolazione fiscale dipende da un'incertezza interpretativa oggettiva e non da una scelta discrezionale del contribuente, la rettifica della dichiarazione può essere ammessa per far valere il corretto trattamento tributario.
• Il contribuente che riceva una cartella di pagamento può far valere in giudizio gli errori contenuti nella propria dichiarazione per opporsi alla pretesa fiscale, senza che la mancata tempestiva integrativa renda definitivamente irrilevante l'errore.
• La qualificazione della dichiarazione come atto negoziale o come dichiarazione di scienza è decisiva ai fini dell'estensione dell'emendabilità, ma nel regime ordinario delle imposte dirette prevale la natura dichiarativa e conoscitiva dell'atto.

Come è indicizzato