Sentenza del 10/12/2025 n. 32155 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato d’ufficio i redditi prodotti nel 2007 dalla società, recuperando a tassazione IRES e IRAP, perché riteneva che la sede effettiva dell’amministrazione fosse in Italia e che la società fosse esterovestita. La società era interamente posseduta dai fratelli A.A. e B.B., residenti in Italia, e partecipava al controllo della società italiana C.C. Italia Spa. Dopo l’annullamento dell’accertamento da parte della Commissione tributaria provinciale di Milano e la conferma della decisione in appello da parte della Commissione tributaria regionale della Lombardia, l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: nullità della sentenza per motivazione asseritamente insufficiente e violazione delle norme sulla residenza fiscale, della Convenzione Italia-Lussemburgo e dell’onere della prova. La società ha inoltre invocato una sentenza penale assolutoria del 2018 e l’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni preliminari di inammissibilità formulate dalla società: il ricorso dell’Agenzia riportava in modo sufficiente gli atti e gli elementi necessari a esaminare le censure, senza necessità di trascrivere integralmente i documenti. Ha ritenuto infondato il primo motivo, poiché la motivazione della CTR, pur sintetica, esponeva le ragioni della decisione e non presentava anomalie motivazionali rilevanti in cassazione. Ha respinto anche il secondo motivo: l’esterovestizione richiede di accertare una localizzazione fittizia e una costruzione artificiosa, non bastando la direzione e il coordinamento esercitati dalla società controllante italiana. L’Amministrazione deve provare l’artificiosità e la riconduzione della sede effettiva in Italia; la valutazione dei giudici di merito, fondata anche su elementi relativi alla presenza della società in Lussemburgo, non era sindacabile in cassazione. La questione dell’efficacia vincolante dell’assoluzione penale è rimasta irrilevante, essendo il ricorso già infondato. L’accertamento resta quindi annullato. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità: 15.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre al 15% per spese forfettarie e agli accessori di legge. Non è dovuto il contributo unificato aggiuntivo previsto dall’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Il ricorso per cassazione deve indicare con precisione il contenuto degli atti richiamati e la loro collocazione nel fascicolo, ma non deve necessariamente riprodurli integralmente; il requisito va applicato senza formalismi sproporzionati.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è nulla, ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo.

  La nullità per motivazione apparente ricorre quando la decisione non permette di comprendere le ragioni del dispositivo; una motivazione sintetica non è, per ciò solo, nulla.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è circoscritto alle anomalie radicali che ne compromettono l’esistenza o la comprensibilità; non consente un nuovo esame del merito o una revisione della sufficienza della motivazione.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  ai sensi dell' art. 73 , terzo comma, D.P.R. n. 917 del 1986 , la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella di "sede effettiva" (di matrice civilistica), intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.

  Ai fini della residenza fiscale, la sede dell’amministrazione è il luogo effettivo in cui si concentrano e si svolgono stabilmente la direzione e l’amministrazione della società. La valutazione considera i fatti concreti e non si esaurisce nella sede formale né nel luogo da cui la controllante impartisce direttive.

• Art. 4, paragrafo 3, Convenzione Italia-Lussemburgo contro le doppie imposizioni, ratificata con L. n. 747/1982

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  Se una società è considerata residente in entrambi gli Stati contraenti, la Convenzione attribuisce la residenza allo Stato in cui si trova la direzione effettiva, individuata attraverso una valutazione complessiva delle circostanze concrete.

• Art. 2697 c.c.

  Nel caso deciso, l’onere di provare che la società estera fosse una costruzione artificiosa e che la sua residenza fiscale effettiva fosse in Italia gravava sull’Amministrazione finanziaria. La Corte ha ritenuto corretta la ripartizione dell’onere probatorio applicata dai giudici di merito.

• Art. 2729 c.c.

  Gli indizi di esterovestizione devono essere valutati nel loro complesso e non consentono di presumere la sede effettiva in Italia per il solo fatto che la società estera sia controllata o diretta, in senso strategico, da una società italiana.

• Art. 21-bis, D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024

  La società ha invocato l’efficacia nel processo tributario della sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata sugli stessi fatti. La Corte non ha deciso la portata della disposizione, perché il rigetto del ricorso erariale ha reso la questione irrilevante ai fini della decisione.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La censura dell’Agenzia relativa alla motivazione della sentenza tributaria d’appello è stata respinta: la motivazione, anche attraverso il richiamo alla decisione di primo grado, permetteva di comprendere l’iter argomentativo e la valutazione dei motivi d’appello.

• Art. 112 c.p.c.

  La Corte ha richiamato il principio per cui la mancata trattazione espressa di una questione non integra omessa pronuncia se la decisione adottata è incompatibile con essa e implica il rigetto della questione.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Il contributo unificato aggiuntivo non è stato applicato perché la parte soccombente era l’Agenzia delle entrate, amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società estera occorre individuare dove si svolgono concretamente e stabilmente la direzione e l’amministrazione: sono rilevanti, tra gli altri, il luogo delle decisioni essenziali, delle riunioni degli organi, dell’amministrazione centrale e dell’attività effettiva.
• La partecipazione o il controllo da parte di una società italiana, così come l’esercizio di attività di direzione e coordinamento, non dimostra da solo l’esterovestizione. Occorre provare che la controllante abbia assunto in concreto il ruolo di amministratore indiretto, privando la controllata del proprio effettivo impulso imprenditoriale.
• L’Amministrazione finanziaria deve provare che la localizzazione estera è fittizia e che la società costituisce una costruzione artificiosa priva di effettività economica. La mera convenienza fiscale o la scelta di una forma organizzativa meno onerosa non bastano, da sole, a dimostrare l’abuso.
• Una società estera non è automaticamente fittizia perché controllata da soggetti italiani: vanno valutati insieme gli elementi formali e sostanziali, inclusi la presenza di locali, amministratori, organi societari e attività nello Stato estero.
• In cassazione non si può chiedere una nuova valutazione delle prove: è sindacabile la motivazione solo nei limiti dei vizi di legittimità, mentre l’apprezzamento dei fatti spetta ai giudici di merito, purché sia comprensibile e coerente.
• Un ricorso per cassazione soddisfa l’onere di specificità se identifica puntualmente il contenuto degli atti richiamati e ne indica la presenza negli atti del giudizio; non è necessaria la trascrizione integrale di ogni documento.