Cassazione Civile, Ordinanza n. 12457/2023 del 09/05/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da tre avvisi di accertamento notificati per gli anni 2008, 2009 e 2010, emessi sul presupposto che la società non avesse superato il test di operatività previsto per le società non operative, con recupero a tassazione di maggiori imponibili IRES e IRAP, disconoscimento di perdite fiscali e del credito IVA, oltre a sanzioni e interessi. La società aveva sostenuto, già in fase amministrativa e poi in giudizio, di essere una società agricola e quindi di poter beneficiare della disapplicazione della disciplina delle società di comodo; in particolare invocava il provvedimento direttoriale del 2012 che aveva introdotto la disapplicazione automatica per le società agricole, ritenendolo applicabile anche ai periodi anteriori. In subordine, deduceva l'esistenza di condizioni oggettive che avrebbero comunque impedito il superamento del test di operatività. I motivi di ricorso in Cassazione erano: nullità della sentenza per motivazione apparente o inesistente; violazione delle norme sulla disapplicazione automatica e sulla sua efficacia temporale; ultrapetizione per avere la CTR valorizzato anche una presunta attività di locazione immobiliare; violazione delle regole presuntive nel ritenere tale attività concorrente; omessa pronuncia sulla domanda di disapplicazione ex art. 30, comma 4-bis, l. n. 724/1994; omesso esame di fatti decisivi relativi alle cause oggettive di mancato superamento del test.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo nei limiti in cui censurava la motivazione resa dalla CTR sulla disapplicazione non automatica ex art. 30, comma 4-bis, l. n. 724/1994, ritenendo che sul punto la motivazione fosse meramente apparente perché confondeva i presupposti della disapplicazione automatica per le società agricole con quelli della disapplicazione ordinaria fondata su specifiche condizioni oggettive. Ha invece rigettato il secondo motivo, confermando che il provvedimento direttoriale del 2012 non ha efficacia retroattiva e vale solo dal periodo d'imposta in corso alla sua adozione; ha inoltre ritenuto infondato il quinto motivo per omessa pronuncia, poiché l'accoglimento dell'appello dell'Ufficio implicava il rigetto della domanda di disapplicazione automatica, ma non anche una motivazione idonea sulla diversa domanda di disapplicazione ordinaria. I motivi terzo, quarto e sesto sono stati assorbiti o comunque non esaminati nel merito per effetto dell'accoglimento parziale. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame limitatamente alla questione della disapplicazione ex art. 30, comma 4-bis, e per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 30, commi 4-bis e 4-ter, L. 724/1994

  "con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate possono essere individuate determinate situazioni oggettive, in presenza delle quali è consentito disapplicare le disposizioni del presente articolo, senza dover assolvere all'onere di presentare l'istanza di interpello di cui al comma 4-bis"

  Il comma 4-ter consente l'individuazione di casi di disapplicazione automatica; il comma 4-bis resta invece la via ordinaria che richiede la prova di situazioni oggettive straordinarie che impediscono il superamento del test di operatività.

• art. 1, comma 128, L. 244/2007

  Ha introdotto il comma 4-ter nell'art. 30 della L. 724/1994, delegando il Direttore dell'Agenzia delle Entrate a individuare situazioni oggettive di disapplicazione automatica.

• Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate n. 23681 del 14 febbraio 2008

  Ha individuato ipotesi di disapplicazione automatica per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 e ha chiarito che tali nuove cause operano senza interpello nei limiti temporali indicati.

• Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate n. 87956 del 2012

  Ha inserito le società agricole tra le ipotesi di esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo, ma con efficacia solo dal periodo d'imposta in corso alla data di adozione del provvedimento, senza retroattività.

• art. 3 L. 212/2000

  Conferma il principio generale di irretroattività delle norme tributarie salvo espressa previsione contraria.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Richiamato come criterio generale di irretroattività delle leggi.

• art. 23 Cost.

  La riserva di legge riguarda gli elementi essenziali dei tributi e non impedisce l'intervento di fonti secondarie delegate per profili procedurali.

• art. 53 Cost.

  La mancata retroattività della disapplicazione automatica non viola il principio di capacità contributiva, restando ferma la possibilità di provare le condizioni oggettive per la disapplicazione ordinaria.

• art. 97 Cost.

  Il richiamo al buon andamento è stato ritenuto generico e non decisivo ai fini di una diversa interpretazione.

• art. 36 D.Lgs. 546/1992

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la nullità della sentenza per motivazione inesistente o apparente.

• art. 132, comma 2, nn. 2 e 4, c.p.c.

  Richiamato come parametro della motivazione della sentenza e della sua eventuale nullità.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato dalla ricorrente nel censurare la decisione e l'uso del materiale probatorio.

• art. 57 D.Lgs. 546/1992

  Richiamato per denunciare una presunta ultrapetizione o extrapetizione in appello.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per omessa pronuncia e per il divieto di ultra/extrapetizione.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per contestare l'uso di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• artt. 1571 ss. c.c.

  Richiamati con riferimento alla qualificazione della pretesa attività di locazione immobiliare.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Usati come base dei motivi di ricorso per violazione di legge, nullità della sentenza/procedimento e omesso esame di fatti decisivi.

Massime di principio

• In tema di società di comodo, la disapplicazione automatica introdotta da un provvedimento direttoriale che individua nuove ipotesi esentative opera solo dal periodo d'imposta espressamente indicato dall'atto e non ha efficacia retroattiva in mancanza di una previsione chiara in tal senso.
• La disciplina tributaria che consente fonti secondarie o amministrative per individuare casi di disapplicazione automatica non viola di per sé la riserva di legge, purché gli elementi essenziali del tributo restino fissati dalla legge.
• La mancata estensione retroattiva della disapplicazione automatica non contrasta con i principi di capacità contributiva e buon andamento, poiché al contribuente resta comunque aperta la via ordinaria della prova delle specifiche situazioni oggettive che giustificano la disapplicazione.
• Quando il giudice d'appello rigetta la domanda principale della parte, può ravvisarsi un rigetto implicito delle difese incompatibili con la decisione; tuttavia, ciò non esonera il giudice dal fornire una motivazione specifica sui diversi presupposti di una domanda autonoma fondata su distinta base normativa.
• La motivazione è solo apparente quando il giudice confonde piani giuridici diversi e non rende intelligibile l'iter logico seguito, soprattutto se la questione decisa riguarda presupposti normativi differenti da quelli effettivamente scrutinati.
• Nel giudizio di legittimità, il vizio motivazionale è denunciabile solo nei limiti del "minimo costituzionale", mentre non è sufficiente dedurre una mera insufficienza o inadeguatezza della motivazione.

Come è indicizzato