Cassazione Civile, Sentenza n. 15582/2020 del 22/07/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso relativo al periodo d’imposta 2004, con il quale erano state rideterminate ai fini IRES la perdita d’esercizio ed accertata maggiore IRAP, oltre alle sanzioni. L’accertamento contestava, fra l’altro, la deduzione degli ammortamenti del marchio e degli interessi passivi, ritenendoli riconducibili a un’operazione elusiva, nonché la deduzione di costi per servizi e di ammortamenti di fabbricati. Secondo la ricostruzione dell’Ufficio, dopo la cessione di una partecipazione della società originaria a una società finlandese del gruppo, la controllata italiana aveva acquistato la partecipazione residua e incorporato la società; il disavanzo da fusione era stato utilizzato per rivalutare il marchio senza imposta sostitutiva. Nello stesso giorno della fusione era stata costituita una società veicolo, alla quale, nel settembre 2004, era stato conferito il ramo d’azienda, insieme al marchio rivalutato e al debito contratto per l’acquisto delle partecipazioni. La società conferitaria aveva poi dedotto le quote di ammortamento del marchio e gli interessi sul finanziamento. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato integralmente l’accertamento; la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, con sentenza n. 106/11/12 depositata il 26 settembre 2012, aveva confermato la ripresa limitatamente agli interessi passivi, riconoscendo invece la deducibilità dei costi per servizi e ritenendo non integrata l’elusione quanto al marchio. La società ha proposto ricorso principale con quattro motivi: (1) violazione degli artt. 98 TUIR e 37-bis D.P.R. 600/1973, contestando la qualificazione elusiva dell’allocazione del debito e sostenendo che il ramo conferito avrebbe generato i flussi necessari al rimborso; (2) vizio di motivazione sulla deducibilità degli interessi; (3) omessa pronuncia sulla possibilità di irrogare sanzioni in relazione all’elusione; (4) insufficiente motivazione sulle sanzioni. L’Agenzia ha proposto un autonomo ricorso incidentale e un ulteriore ricorso incidentale nel controricorso: ha contestato la motivazione sulla sussistenza dell’elusione e la valutazione delle ragioni economiche, ha sostenuto che la CTR avesse esaminato separatamente i singoli atti invece della sequenza nel suo insieme e ha censurato la deduzione dei costi per servizi riferibili alla società conferente.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale della società. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile perché non coglieva la ratio della sentenza: la CTR aveva ritenuto gli interessi non inerenti all’attività del ramo conferito, poiché il debito era stato originariamente contratto per acquistare partecipazioni e non il ramo d’azienda. La Corte ha inoltre ritenuto che la deduzione non fosse giustificata dall’art. 98 TUIR e che la prospettata concentrazione del debito sulla società più produttiva fosse rimasta un’asserzione. Il secondo e il quarto motivo, formulati come vizi di motivazione, sono stati dichiarati inammissibili alla luce del testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. applicabile alla sentenza impugnata: non denunciavano un’anomalia motivazionale rilevante o l’omesso esame di un fatto decisivo, ma contestavano valutazioni in diritto. Il terzo motivo è stato rigettato: non vi era omessa pronuncia sulle sanzioni, poiché la conferma della ripresa sugli interessi, con le conseguenze sulle sanzioni, comportava implicitamente il rigetto della censura; la Corte ha inoltre richiamato il principio per cui l’accertamento di un’operazione elusiva non esclude di per sé l’applicazione delle sanzioni. L’ulteriore ricorso incidentale dell’Agenzia, proposto nel controricorso e duplicativo di quello autonomo, è stato dichiarato inammissibile. Sono stati invece accolti il secondo e il terzo motivo del ricorso incidentale autonomo dell’Agenzia. La Corte ha censurato la CTR per avere esaminato un singolo negozio anziché l’intera concatenazione delle operazioni, che, considerata unitariamente, presentava carattere anomalo e circolare e consentiva la deduzione delle quote di ammortamento del marchio rivalutato a costo zero. Ha inoltre ritenuto fondato il motivo sui costi per servizi: i costi riferiti a servizi resi alla società conferente prima del conferimento non erano inerenti all’attività della società conferitaria, che li aveva dedotti senza correlazione con i ricavi relativi a quei servizi, in violazione dell’art. 109, comma 5, TUIR. La sentenza regionale è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. È stato dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 37-bis, comma 1, D.P.R. 600/1973

  Ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 1, “sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”, a meno che l’operazione si dimostri – con onere a carico del contribuente – giustificata da “valide ragioni economiche”, sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale.

  L’abuso va valutato considerando anche gli atti e i negozi collegati tra loro. Il contribuente deve dimostrare valide ragioni economiche; queste possono concorrere con il risparmio fiscale, ma devono essere effettive e non meramente marginali o teoriche. È elusiva l’operazione compiuta essenzialmente per conseguire un vantaggio fiscale.

• art. 98 D.P.R. 917/1986

  Il citato art. 98, introdotto a partire dal primo gennaio 2004, nega, a evidenti fini antielusivi, la deduzione degli interessi passivi in caso di finanziamento infragruppo fatto a società il cui patrimonio netto è inferiore a un quinto dell’importo del finanziamento.

  La norma limita la deducibilità degli interessi passivi in presenza del rapporto indicato tra patrimonio netto della società finanziata e finanziamento infragruppo; la sua finalità è impedire che l’indebitamento della controllata trasformi utili in interessi trasferiti alla controllante e svuoti il patrimonio netto della controllata.

• art. 109, comma 5, D.P.R. 917/1986

  A norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi… sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscano a attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrano a formare il reddito o che non vi concorrano in quanto esclusi.

  I costi diversi dagli interessi passivi sono deducibili solo nella misura in cui siano riferibili ad attività o beni produttivi di ricavi o proventi rilevanti secondo la disposizione. Non sono deducibili dalla società conferitaria costi relativi a servizi resi alla conferente, se non inerenti all’attività della conferitaria.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Nel testo applicabile alla sentenza impugnata, il sindacato sulla motivazione è limitato alle anomalie che incidono sull’esistenza stessa della motivazione e sono rilevabili dal testo della decisione; non è sufficiente lamentare una motivazione semplicemente insufficiente o contestare, sotto tale veste, l’errore di giudizio.

• artt. 370 e 371 c.p.c.

  tuttavia quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorchè proposto con atto a sè stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi”.

  Dopo la notificazione della prima impugnazione contro la stessa sentenza, le impugnazioni successive devono essere proposte in via incidentale nel medesimo processo; la forma autonoma non è di per sé essenziale, ma il ricorso successivo è soggetto al termine previsto dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c.

• art. 1, comma 2, D.Lgs. 471/1997

  In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell’accertamento volto a contrastare il fenomeno l’abuso del diritto”.

  Secondo il principio richiamato dalla Corte, la natura elusiva dell’operazione non costituisce di per sé una causa di esclusione delle sanzioni: la sanzione è collegata all’indicazione in dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato.

• art. 6, comma 2, D.Lgs. 358/1997

  Le operazioni suddette hanno, invece, comportato evidenti vantaggi fiscali, altrimenti non conseguibili con la semplice trasformazione della Domino S.p.A. in Domino s.r.l., consistenti nella rivalutazione del marchio (OMISSIS) a costo zero, attraverso il disavanzo di fusione, affrancato gratuitamente (D.Lgs. n. 358 del 1997, ex art. 6, comma 2, che si riferisce alle operazioni di fusione deliberate prima del 30 aprile 2004) e con un corrispondente ammortamento, interamente dedotto.

  La Corte considera, nel caso concreto, che il disavanzo di fusione affrancato senza pagamento dell’imposta sostitutiva abbia consentito la rivalutazione del marchio e la conseguente deduzione delle quote di ammortamento; tale vantaggio va valutato nell’esame unitario della sequenza negoziale.

• artt. 370 e 371 c.p.c.

  Per la giurisprudenza consolidata di questa Corte (cfr., tra le altre, Cass. n. 5695 del 20/03/2015) il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso;

  La pluralità di impugnazioni contro la medesima sentenza è ricondotta a un unico processo: notificata la prima, quelle successive assumono natura incidentale e devono essere trattate nel medesimo giudizio.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente principale per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  A seguito del rigetto del ricorso principale, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Per stabilire se una sequenza di operazioni è abusiva o elusiva, occorre valutarne unitariamente gli atti collegati e i loro effetti complessivi, senza isolare un singolo negozio.
• La presenza di ragioni extrafiscali non esclude l’elusività se tali ragioni sono solo marginali o teoriche: devono avere effettiva consistenza economica e spiegare l’operazione in modo apprezzabile rispetto al risparmio fiscale.
• L’onere di dimostrare le valide ragioni economiche dell’operazione grava sul contribuente; un’affermazione non supportata da elementi idonei non è sufficiente a neutralizzare la contestazione elusiva.
• La deducibilità degli interessi passivi va verificata anche in relazione alla funzione e all’inerenza del debito rispetto all’attività della società che li deduce; l’allocazione di un debito contratto per acquistare partecipazioni presso la società che riceve un ramo d’azienda non rende, da sola, gli interessi inerenti a quel ramo.
• I costi di servizi sono deducibili dalla società che li sostiene solo se riferibili alla sua attività o a beni e attività da cui derivano ricavi o proventi rilevanti; non basta che i costi riguardino un ramo successivamente trasferito, se erano riferiti a servizi resi alla società conferente.
• Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione adottata comporta necessariamente il rigetto della domanda o del motivo, anche in assenza di una statuizione espressa nella motivazione.
• Il vizio di motivazione previsto dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nel testo applicabile alla decisione, non consente di censurare la mera insufficienza argomentativa né di riproporre sotto tale veste una contestazione dell’errore di diritto.

Come è indicizzato