Cassazione Civile, Sentenza n. 15595/2020 del 22/07/2020

Esito

La controversia

I contribuenti hanno impugnato gli avvisi di accertamento emessi per l'anno d'imposta 2006, con cui l'Agenzia delle entrate aveva ripreso a tassazione, ai fini IRPEF e addizionali, il maggior reddito derivante dal disconoscimento delle perdite riferite agli anni 2003 e 2005, irrogando le relative sanzioni. Riuniti i ricorsi, la Commissione tributaria provinciale di Treviso li aveva rigettati e la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 404/31/15 depositata il 24 febbraio 2015, aveva confermato la decisione. Con il primo motivo, i contribuenti hanno denunciato la violazione dell'art. 337 c.p.c. e dell'art. 6 della L. n. 212/2000 per il mancato accoglimento della richiesta di sospensione in attesa della definizione del giudizio relativo agli avvisi concernenti le perdite pregresse. Con il secondo motivo hanno dedotto la violazione dell'art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, sostenendo che le perdite erano ancora contestate in giudizio e che il loro disconoscimento non poteva, di per sé, determinare un maggior reddito. Con il terzo motivo hanno invocato la decadenza dal potere di accertamento per il 2006, poiché la ripresa si fondava sul disconoscimento di perdite degli anni 2003 e 2005. Con il quarto motivo hanno denunciato la violazione dell'art. 7 della L. n. 212/2000 e dell'art. 2697 c.c., contestando l'adeguatezza della motivazione degli avvisi e la mancata allegazione dei documenti presupposti. Con il quinto motivo hanno lamentato la violazione dell'art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997, sostenendo che mancava l'elemento soggettivo della colpevolezza necessario per le sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: la richiesta di sospensione ai sensi dell'art. 337 c.p.c. era stata proposta per la prima volta in cassazione, mentre nei gradi precedenti era stata formulata ai sensi dell'art. 295 c.p.c.; inoltre, il giudizio pregiudicante era già stato definito sfavorevolmente ai contribuenti, sicché mancava l'interesse alla doglianza. Il secondo motivo è stato rigettato perché il disconoscimento di perdite pregresse può determinare un maggior reddito, quale effetto di maggiori componenti positive o minori componenti negative, e l'avviso ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 può fondarsi su elementi gravi e precisi senza che la contestazione sia già definitiva; la Corte ha inoltre rilevato che le perdite del 2003 erano state azzerate con accertamento per adesione. Il terzo motivo è stato rigettato: l'accertamento riguardava l'anno 2006, nel quale le perdite pregresse erano state utilizzate per ridurre l'imponibile, e non comportava un accertamento tardivo delle annualità 2003 e 2005; le perdite costituiscono un fatto storico verificabile ai fini dell'imposta dovuta nell'anno del loro utilizzo. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza e genericità, non essendo stati riprodotti l'avviso né specificati gli atti asseritamente non allegati; la censura è stata comunque ritenuta infondata quanto agli avvisi pregressi, conosciuti dai contribuenti. La Corte ha inoltre distinto la motivazione dell'atto, requisito formale di validità, dalla prova dei fatti costitutivi della pretesa, che attiene all'istruzione probatoria nel giudizio. Il quinto motivo è stato rigettato: per le violazioni tributarie è sufficiente una condotta cosciente e volontaria e opera una presunzione di colpa a carico dell'autore della violazione, superabile con prova contraria; i contribuenti non l'avevano fornita e, al momento della dichiarazione 2006, conoscevano già il mancato riconoscimento delle perdite, avendo ricevuto il processo verbale relativo al 2005 e aderito per il 2003. I contribuenti sono stati condannati a pagare all'Agenzia delle entrate le spese del giudizio di cassazione, liquidate in euro 5.600, oltre spese prenotate a debito. La Corte ha dato atto dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 337 c.p.c.

  Da un lato, infatti, i contribuenti deducono per la prima volta la richiesta di sospensione ex art. 337 c.p.c. mentre, in precedenza, l’istanza era stata proposta esclusivamente ai sensi dell’art. 295 c.p.c., restando priva di ogni riscontro l’asserita pregressa errata indicazione della norma applicabile

  La richiesta di sospensione ai sensi dell'art. 337 c.p.c. non può essere introdotta per la prima volta in cassazione quando nei gradi precedenti era stata formulata esclusivamente ai sensi dell'art. 295 c.p.c.

• art. 295 c.p.c.

  Da un lato, infatti, i contribuenti deducono per la prima volta la richiesta di sospensione ex art. 337 c.p.c. mentre, in precedenza, l’istanza era stata proposta esclusivamente ai sensi dell’art. 295 c.p.c., restando priva di ogni riscontro l’asserita pregressa errata indicazione della norma applicabile

  Nel caso esaminato, la sospensione era stata richiesta nei gradi precedenti ai sensi dell'art. 295 c.p.c.; la diversa qualificazione prospettata solo in cassazione non rende ammissibile la censura.

• art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973

  E’ poi irrilevante, ai fini della ritualità e legittimità dell’avviso, che la contestazione non si basi su elementi incontrovertibili e definitivi (tali, comunque, sono le perdite disconosciute per l’anno 2003, derivanti dall’intervenuta definizione mediante accertamento per adesione e azzeramento delle relative perdite), essendo sufficiente che la stessa si fondi su elementi gravi e precisi idonei a giustificare l’emissione dell’avviso D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 41-bis, nella specie accertati dalla CTR in relazione all’emissione degli avvisi di accertamento per le pregresse annualità.

  L'avviso parziale può essere emesso sulla base di elementi gravi e precisi che giustifichino la ripresa, senza che gli elementi posti a fondamento della contestazione debbano essere già incontrovertibili e definitivi.

• art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  L’accertamento, infatti, non ha riguardato gli anni 2003 e 2005 ma il 2006, nel quale i contribuenti hanno utilizzato le perdite, indebitamente computate, degli anni precedenti.

  Quando la ripresa riguarda l'anno in cui le perdite pregresse sono state utilizzate per ridurre l'imponibile, il termine di decadenza va riferito all'accertamento di quell'anno e non agli anni in cui le perdite si sono originate.

• art. 7 della L. n. 212/2000

  Il motivo, in ogni caso, trascura la distinzione tra la questione dell’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, requisito formale di validità, e quella concernente, invece, indicazione ed effettiva esistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, che non è prescritta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo ma è disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria da applicarsi nello svolgimento del giudizio (Cass. n. 8399 del 05/04/2013), neppure ponendosi un profilo di legittimità dell’atto impositivo.

  La motivazione dell'atto impositivo è un requisito formale di validità distinto dall'indicazione e dalla prova degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa, che attengono all'istruzione probatoria nel giudizio.

• art. 2697 c.c.

  Il motivo, in ogni caso, trascura la distinzione tra la questione dell’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, requisito formale di validità, e quella concernente, invece, indicazione ed effettiva esistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, che non è prescritta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo ma è disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria da applicarsi nello svolgimento del giudizio (Cass. n. 8399 del 05/04/2013), neppure ponendosi un profilo di legittimità dell’atto impositivo.

  La prova degli elementi costitutivi della pretesa tributaria va trattata secondo le regole processuali dell'istruzione probatoria e non costituisce, di per sé, un requisito formale di validità dell'avviso.

• art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997

  E’, insomma, sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, gravandolo dell’onere di provare il contrario (Cass. n. 22329 del 13/09/2018; da ultimo, in generale in materia sanzionatoria, v. Cass. n. 24081 del 26/09/2019).

  Per l'applicazione delle sanzioni tributarie è sufficiente una condotta cosciente e volontaria; la colpa è presunta a carico dell'autore della violazione, che deve fornire la prova contraria.

• art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell'ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

• art. 13, comma 1-bis, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  Il contributo aggiuntivo previsto dal comma 1-quater è pari a quello dovuto per il ricorso principale secondo il comma 1-bis, se dovuto.

Massime di principio

• Il disconoscimento di perdite pregresse utilizzate nella dichiarazione di un anno successivo può determinare un maggior reddito imponibile per l'anno di utilizzo, in quanto comporta l'eliminazione di componenti negative indebitamente computate.
• Ai fini dell'emissione di un avviso parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, è sufficiente che la contestazione si fondi su elementi gravi e precisi idonei a giustificare l'accertamento; non è necessario che tali elementi siano già incontrovertibili o definitivamente accertati.
• Il controllo sulla legittimità temporale dell'accertamento va riferito all'annualità in cui le perdite sono state utilizzate per ridurre l'imponibile. Le perdite formatesi in annualità anteriori costituiscono un fatto storico verificabile ai fini della determinazione dell'imposta dovuta nell'anno successivo in cui sono state esposte e utilizzate.
• La motivazione dell'atto impositivo, quale requisito formale di validità, va distinta dalla prova dell'effettiva esistenza degli elementi costitutivi della pretesa tributaria: quest'ultima è regolata dalle norme processuali sull'istruzione probatoria e non costituisce, di per sé, un requisito di validità dell'atto.
• Per le sanzioni amministrative tributarie è sufficiente una condotta cosciente e volontaria; non occorre dimostrare in concreto il dolo o la colpa, poiché opera una presunzione di colpa a carico di chi ha commesso la violazione, superabile con prova contraria.

Come è indicizzato