Cassazione Civile, Sentenza n. 15590/2020 del 22/07/2020

Esito

La controversia

L’associazione impugnò tre distinti avvisi di accertamento relativi a IRPEG e ILOR per gli anni d’imposta 1996 e 1997 e a IRPEG e IRAP per il 1998. A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, l’Ufficio aveva ritenuto che l’attività svolta dall’ente, pur organizzato come associazione culturale senza fine di lucro, avesse natura sostanzialmente commerciale e aveva rideterminato le imposte dovute, oltre a sanzioni e interessi. La CTP di Novara respinse i ricorsi riuniti; la CTR del Piemonte, in primo appello, accolse il gravame dell’associazione, ma la Cassazione, con sentenza n. 21951 del 27 ottobre 2010, cassò con rinvio. Nel giudizio di rinvio la CTR, con sentenza n. 91/34/12 depositata il 17 ottobre 2012, respinse nuovamente l’appello, ravvisando la natura commerciale dell’attività. L’associazione ricorse per cassazione con quattro motivi: (1) omessa motivazione, deducendo che la CTR aveva applicato anche alle annualità 1996 e 1997 la disciplina dell’art. 111 TUIR introdotta dal D.Lgs. n. 460/1997, entrata in vigore per il periodo d’imposta 1998; (2) violazione o falsa applicazione dell’art. 111 TUIR, nel testo applicabile ratione temporis, in relazione all’art. 87 TUIR, per l’erronea applicazione della disciplina sopravvenuta agli anni 1996 e 1997; (3) difetto assoluto o apparenza della motivazione, insufficienza motivazionale secondo la disciplina previgente o omesso esame di fatti decisivi, contestando gli elementi utilizzati per affermare la natura commerciale, tra cui dichiarazioni sommarie di oltre trecento associati, la mancata partecipazione alla vita associativa e la mancata devoluzione del patrimonio; (4) omessa motivazione e violazione delle norme del TUIR sulla determinazione del reddito imponibile, per non avere la CTR considerato i costi documentati e la loro imputazione in diminuzione dei ricavi, pur in assenza di rilievi della verifica sulla contabilizzazione dei costi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo e il quarto motivo, dichiarato inammissibile il primo e assorbito il terzo. Il primo motivo è inammissibile perché l’errore nell’interpretazione della norma di diritto andava denunciato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., non come vizio motivazionale. Il secondo è fondato: per gli anni 1996 e 1997 la CTR ha valutato la natura dell’attività applicando la formulazione dell’art. 111 TUIR introdotta dal D.Lgs. n. 460/1997, applicabile dal 1998; l’accertamento deve quindi essere rinnovato considerando la disciplina previgente per il 1996 e il 1997 e quella novellata per il 1998. Il terzo motivo è rimasto assorbito in conseguenza della cassazione sul criterio normativo dell’accertamento. Il quarto è fondato perché la CTR non ha esaminato l’incidenza dei costi documentati sui ricavi, questione dedotta fin dai ricorsi originari e rilevante per quantificare la pretesa fiscale anche nell’ipotesi di attività commerciale; il giudice tributario, quale giudice di impugnazione-merito, doveva valutare tale profilo secondo i criteri dell’art. 75 TUIR applicabile ratione temporis. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR del Piemonte in diversa composizione per un nuovo esame e per la regolazione delle spese dei giudizi di legittimità.

Norme richiamate

• art. 111 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Per gli anni d’imposta 1996 e 1997 la CTR avrebbe dovuto invece far riferimento all’art. 111 TUIR nel testo previgente che, più genericamente, al comma 3, stabiliva, per quanto qui rileva, che per le associazioni culturali non si considerano effettuate nell’esercizio di attività commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi verso pagamento di corrispettivi specifici effettuate in conformità alle finalità istituzionali nei confronti dei soggetti quali già sopra indicati.

  La natura commerciale delle attività di un’associazione culturale va valutata applicando la versione dell’art. 111 TUIR vigente per ciascuna annualità: per il 1996 e il 1997 opera il testo previgente, mentre la disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 460/1997 si applica dal 1998.

• art. 30, comma 1, D.Lgs. n. 460/1997

  La sentenza impugnata, infatti, reiterando l’errore alla base del processo verbale di constatazione degli avvisi di accertamento che lo hanno recepito, ha compiuto l’accertamento in fatto sulla natura dell’attività ritenuta effettivamente commerciale dell’Istituto, per tutti e tre gli anni d’imposta in contestazione, esclusivamente sulla base del disposto dell’art. 111 TUIR quale novellato dal D.Lgs. n. 460 del 1997, applicabile, invece, secondo quanto già sopra osservato, esclusivamente a far data dal 1998.

  La disciplina novellata dall’art. 111 TUIR non può essere applicata retroattivamente agli anni d’imposta anteriori al 1998; l’accertamento deve distinguere le annualità secondo la decorrenza prevista.

• art. 75 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  La CTR avrebbe dovuto pertanto, pur nell’affermata natura commerciale dell’attività svolta dall’ente, valutarne l’incidenza sui ricavi, ciò incidendo sul quantum della pretesa impositiva, in relazione ai criteri di cui all’art. 75 TUIR nella formulazione applicabile ratione temporis, avuto riguardo alla natura propria del giudizio tributario come giudizio di impugnazione – merito.

  Anche quando ritenga commerciale l’attività dell’ente, il giudice tributario deve valutare i costi dedotti e la loro incidenza sui ricavi ai fini della corretta determinazione del reddito imponibile e del quantum della pretesa.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Questa Corte ha, infatti, affermato che “E’ inammissibile, per erronea individuazione della tipologia del vizio, il motivo di ricorso per cassazione col quale si censura come vizio di motivazione un errore in cui si assume che sia incorso il giudice di merito nell’interpretazione della norma di diritto rilevante nella fattispecie, trattandosi di vizio che deve essere denunciato ai sensi del numero 3 dell’art. 360 c.p.c.”

  L’errore del giudice di merito nell’interpretazione della norma di diritto deve essere censurato come violazione o falsa applicazione di legge ai sensi del n. 3, non mediante denuncia di vizio motivazionale.

• art. 384 c.p.c.

  essendo peraltro la motivazione, quantunque erronea in diritto, suscettibile di correzione, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., ove il dispositivo dovesse risultare conforme a diritto.

  La motivazione erronea in diritto può essere corretta dalla Cassazione ai sensi dell’art. 384 c.p.c. quando il dispositivo della decisione risulti comunque conforme a diritto.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale dell’attività di un’associazione deve essere compiuta applicando la disciplina normativa vigente per ciascun periodo d’imposta; una disciplina sopravvenuta non può essere estesa ad annualità precedenti alla sua decorrenza.
• Quando la censura riguarda l’erronea interpretazione o applicazione di una norma di diritto da parte del giudice di merito, essa deve essere proposta come violazione o falsa applicazione di legge e non come vizio motivazionale.
• Nel giudizio tributario di impugnazione-merito, l’accertamento della natura commerciale dell’attività non esaurisce l’esame della pretesa: il giudice deve valutare i costi dedotti e documentati che incidono sulla determinazione dei ricavi imponibili e sul quantum dell’imposta.

Come è indicizzato