Cassazione Civile, Ordinanza n. 23305/2026 del 15/07/2026

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un controllo della Guardia di Finanza presso i locali aziendali di una società operante nel settore della distribuzione di carburanti. In esito alle verifiche venivano emessi avvisi di accertamento per le annualità 2010 e 2011, con recupero di imposte ritenute evase, comprese le ritenute su emolumenti corrisposti "in nero" ai dipendenti; sulla base di tali recuperi venivano poi irrogate sanzioni per omesso versamento delle ritenute ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997. La società impugnava gli atti davanti al giudice tributario. In primo grado il ricorso veniva accolto solo in parte; in appello, invece, la CTR annullava gli atti sanzionatori ritenendo non dimostrata in modo adeguato la percezione di retribuzioni non contabilizzate e valorizzando le contestazioni della società circa l’uso e l’attendibilità dei brogliacci rinvenuti, la confusione documentale con altra società operante nello stesso luogo, il disconoscimento della documentazione da parte dell’amministratore e le dichiarazioni rese dai dipendenti. L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992: sosteneva che i brogliacci e le schede rinvenuti presso la sede della società integrassero contabilità in nero, idonea come indizio grave, preciso e concordante a fondare l’accertamento analitico-contabile ex art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973; criticava, inoltre, la CTR per avere attribuito valore decisivo al mero disconoscimento della documentazione e alle dichiarazioni sostitutive dei dipendenti, ritenute non idonee a superare la valenza indiziaria della contabilità extracontabile. La società contribuente resistiva con controricorso e, in memoria, aveva anche sollevato una questione di illegittimità dell’attività istruttoria per asserita violazione dell’art. 8 CEDU, ma tale eccezione è stata dichiarata tardiva e quindi inammissibile.

La decisione

La Corte ha ritenuto inammissibile, perché tardiva, la questione nuova proposta dalla società in memoria relativa alla pretesa illegittimità dell’acquisizione dei dati in relazione all’art. 8 CEDU, osservando che nel ricorso introduttivo non era stata dedotta alcuna censura specifica sul difetto o sui vizi delle autorizzazioni previste dagli artt. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973. Nel merito, ha accolto il motivo dell’Agenzia delle Entrate: ha ribadito che la contabilità in nero, costituita da appunti personali e brogliacci rinvenuti presso la sede del contribuente, è un valido elemento indiziario dotato di gravità, precisione e concordanza, idoneo a sostenere l’accertamento analitico-contabile; ha inoltre precisato che il contribuente può fornire prova contraria, ma non mediante il solo disconoscimento del contenuto dei documenti rinvenuti né attraverso mere dichiarazioni di terzi, specie se provenienti da soggetti controinteressati come i dipendenti. Conseguentemente la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997

  norma sanzionatoria applicata per l’omesso versamento delle ritenute riferite a emolumenti corrisposti ai dipendenti

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  consente l’accertamento analitico-contabile fondato anche su contabilità extracontabile, purché gli elementi abbiano gravità, precisione e concordanza

• art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972

  disciplina accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente; la questione della sua legittimità istruttoria deve essere dedotta tempestivamente e con riferimento all’autorizzazione e ai suoi contenuti

• art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973

  rinvia alla disciplina degli accessi e verifiche prevista dall’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972

• art. 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiede autorizzazione per le indagini bancarie; l’eventuale difetto o vizio dell’autorizzazione va eccepito tempestivamente

• artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633 del 1972

  fonti dei poteri di acquisizione di dati e documenti nel corso delle verifiche fiscali

• art. 2700 c.c.

  la fede privilegiata riguarda l’an del rinvenimento da parte dei verificatori, non il contenuto dei documenti rinvenuti

• artt. 2709 e ss. c.c.

  la nozione di scritture contabili è ampia e può ricomprendere documenti interni che registrino atti d’impresa o la situazione economica dell’imprenditore

• art. 2697 c.c.

  richiamato dalla ricorrente per sostenere il corretto riparto dell’onere della prova in tema di contabilità in nero e prova contraria

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  invocato in tema di prova nel processo tributario; la Corte ne conferma la compatibilità con il valore indiziario della contabilità extracontabile

• art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  non ammette giuramento e prova testimoniale nel processo tributario

• art. 18, comma 2, lett. e), d.lgs. n. 546 del 1992

  il vizio relativo all’autorizzazione e all’inutilizzabilità degli atti acquisiti deve essere dedotto nel ricorso introduttivo

• art. 8 CEDU

  la Corte richiamata nel testo impone, per l’ingerenza nei dati bancari o nei locali del contribuente, che l’interferenza sia "prevista dalla legge" e sorretta da garanzie contro arbitrarietà, da far valere tempestivamente nel giudizio

• art. 117 Cost.

  parametro interno di adeguamento al diritto convenzionale richiamato in tema di interpretazione conforme

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  richiamato per la memoria con cui la contribuente ha sollevato tardivamente la questione CEDU

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma processuale sulla dedotta violazione di legge posta a base del ricorso per cassazione

Massime di principio

• La contabilità in nero, formata da appunti, brogliacci o annotazioni extracontabili rinvenuti presso la sede del contribuente, può costituire valido elemento indiziario grave, preciso e concordante ai fini dell’accertamento tributario analitico-contabile.
• Il contribuente può contrastare la contabilità extracontabile con prova contraria, ma non è sufficiente il mero disconoscimento dei documenti rinvenuti né bastano dichiarazioni di terzi provenienti da soggetti controinteressati, se non corroborate da ulteriori riscontri oggettivi.
• Nel processo tributario le censure sulla illegittima acquisizione di dati o documenti in sede di accesso, ispezione o indagini bancarie devono essere dedotte tempestivamente nel ricorso introduttivo e devono individuare sia il vizio dell’autorizzazione sia gli atti concretamente acquisiti e utilizzati a fondamento della pretesa.
• La fede privilegiata dell’atto dei verificatori copre il fatto del rinvenimento della documentazione, ma non il contenuto sostanziale dei documenti stessi, che resta liberamente valutabile dal giudice di merito.
• Le dichiarazioni sostitutive rese da terzi nel processo tributario hanno valore meramente indiziario e non equivalgono, da sole, a prova contraria idonea a neutralizzare la portata probatoria degli elementi extracontabili.

Come è indicizzato