Cassazione Civile, Ordinanza n. 21546/2021 del 27/07/2021

Esito

La controversia

Un contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2006 fondato su indagini bancarie ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973, con recupero a tassazione di IRPEF e addizionali su tre movimentazioni di conto ritenute non giustificate. Il contribuente sosteneva che una movimentazione derivasse da un errore contabile poi sgravato e che le altre due fossero riconducibili a somme ricevute a titolo di mutuo infruttifero da un privato e poi restituite. La CTP accolse il ricorso; la CTR rigettò l'appello dell'Ufficio ritenendo non provata la natura imponibile delle movimentazioni e valorizzando un mero 'incipit di prova' del contribuente, affermando anche che l'Ufficio non avesse svolto ulteriori indagini. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione dell'art. 32 d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 115 c.p.c., per avere la CTR indebitamente attenuato l'onere probatorio del contribuente e addossato all'Ufficio un ulteriore onere di prova; (2) nullità per violazione degli artt. 18 d.lgs. n. 546/1992 e 112 c.p.c., perché la CTR avrebbe pronunciato su una questione non proposta, affermando che l'eventuale imponibile sarebbe stato il lucro occulto e non il capitale restituito. Il contribuente ha resistito e ha proposto ricorso incidentale condizionato, lamentando, da un lato, una motivazione apparente e contraddittoria sulla sufficienza della prova da lui fornita e, dall'altro, la violazione della presunzione bancaria perché la CTR avrebbe ritenuto superata la presunzione sulla base di un semplice principio di prova.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ha dichiarato inammissibile il secondo motivo e ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale del contribuente. Ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Toscana in diversa composizione anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto che, in materia di accertamenti bancari, la presunzione legale opera in favore dell'erario e sposta sul contribuente l'onere di fornire una prova contraria rigorosa e analitica per ogni singola movimentazione; il giudice di merito non può ritenere sufficiente un mero principio di prova né imporre all'Ufficio ulteriori elementi indiziari. La censura relativa all'asserita domanda nuova sull'imponibile del solo lucro occulto è stata invece considerata come attinente a un mero ragionamento ipotetico, non a una autonoma ratio decidendi.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Le movimentazioni bancarie non giustificate consentono l'accertamento presuntivo del reddito; la presunzione comporta inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, che deve fornire prova contraria rigorosa e analitica.

• art. 2697 c.c.

  Il riparto dell'onere della prova non impone all'Ufficio ulteriori dimostrazioni oltre la deduzione delle movimentazioni bancarie, essendo il contribuente tenuto a provare l'estraneità delle operazioni a fatti imponibili.

• art. 115 c.p.c.

  La CTR ha erroneamente applicato le regole di valutazione della prova, ritenendo sufficiente un mero principio di prova e gravando l'Ufficio di un onere probatorio ulteriore.

• art. 18 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La censura sull'asserita pronuncia su questione non proposta è stata dichiarata inammissibile perché riferita a un ragionamento non costituente autonoma ratio decidendi.

• art. 112 c.p.c.

  Il divieto di ultrapetizione non è stato ritenuto violato, poiché la parte censurata della sentenza costituiva un obiter dictum o un argomento ipotetico, non una decisione autonoma.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro di censura per la violazione delle regole sostanziali sul riparto dell'onere della prova e sulla presunzione bancaria.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È stato il parametro di censura per la dedotta nullità della sentenza e del procedimento.

• art. 72 d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300

  Le agenzie fiscali possono avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato senza necessità di una procura speciale.

• art. 43 r.d. 30 ottobre 1933, n. 1611

  Il patrocinio dell'Avvocatura dello Stato opera ex lege per la rappresentanza delle agenzie fiscali.

• art. 366, n. 5, c.p.c.

  L'indicazione della procura nel ricorso è necessaria solo quando la procura sia negozio processuale separato; non quando la difesa sia assunta ex lege dall'Avvocatura dello Stato.

• art. 52, secondo comma, n. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È stata richiamata dal ricorrente incidentale in tema di accertamenti bancari e presunzioni, ma il relativo motivo è rimasto assorbito.

Massime di principio

• Nell'accertamento fondato su indagini bancarie, le presunzioni legali a favore dell'erario determinano l'inversione dell'onere della prova: il contribuente deve dimostrare in modo rigoroso l'irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione.
• La prova contraria alle risultanze bancarie non può essere generica o meramente indiziaria, ma deve essere analitica e riferita a ogni singola operazione contestata.
• Il giudice di merito, quando il contribuente allega giustificazioni per le movimentazioni, deve verificare con rigore l'efficacia dimostrativa di tali elementi e darne conto puntualmente in motivazione.
• L'Ufficio, una volta evidenziate le movimentazioni bancarie non giustificate, non ha l'onere di fornire ulteriori elementi indiziari o un coacervo probatorio aggiuntivo per sostenere l'accertamento.
• Non integra autonoma ratio decidendi, e quindi non è censurabile come tale, un passaggio motivazionale che si risolva in un ragionamento ipotetico o in un obiter dictum privo di reale portata decisoria.

Come è indicizzato