Cassazione Civile, Ordinanza n. 04636/2023 del 14/02/2023

Esito

La controversia

Una società, dopo aver definito con adesione ai sensi dell'art. 5-bis del d.lgs. n. 218/1997 un precedente PVC relativo al medesimo periodo d'imposta, riceveva un successivo avviso di accertamento per l'anno 2006 con recupero di maggiore IRES e irrogazione di sanzioni. La contribuente contestava che l'Ufficio, a seguito della definizione dell'accertamento parziale, potesse riaprire la pretesa impositiva senza la sopravvenienza di nuovi elementi, limitandosi a una mera rivalutazione di fatti già noti, in violazione dei principi di imparzialità, buon andamento, collaborazione e buona fede e del legittimo affidamento. Con i motivi successivi deduceva inoltre l'erronea negazione della deducibilità dell'accantonamento per trattamento di fine mandato degli amministratori, la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato per l'estensione della motivazione a profili ulteriori rispetto alla qualificazione fiscale dell'accantonamento, e l'omesso esame delle dedotte ragioni economiche extra-fiscali dell'operazione concernente una partecipazione sociale.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che la sentenza di merito avesse ritenuto legittimo il successivo avviso di accertamento solo in ragione della natura parziale del precedente PVC e della sua definizione con adesione, senza verificare in concreto se l'ulteriore pretesa si fondasse su elementi nuovi o, invece, su una semplice riconsiderazione di dati già noti, con possibile lesione del legittimo affidamento e del principio di buona fede nei rapporti tra fisco e contribuente. I restanti motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio a diverso giudice di merito, affinché rivaluti la legittimità dell'avviso impugnato alla luce dei principi indicati.

Norme richiamate

• art. 5-bis d.lgs. n. 218/1997

  la definizione con adesione del PVC non esclude in assoluto un successivo potere accertativo, ma la sua rilevanza va valutata in concreto rispetto ai presupposti dell'ulteriore pretesa

• art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218/1997

  richiamato dalla ricorrente per sostenere i limiti alla riapertura dell'accertamento dopo l'adesione

• art. 2, comma 4, lett. b), d.lgs. n. 218/1997

  la definizione non esclude l'ulteriore azione accertatrice entro i termini, se la definizione riguarda accertamenti parziali; tuttavia non in modo indiscriminato e non su elementi già considerati

• art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973

  norma evocata per la qualificazione elusiva di una operazione societaria, ma il relativo motivo è stato assorbito

• art. 41-bis d.p.R. n. 600 del 1973

  l'accertamento parziale non impedisce un ulteriore accertamento per lo stesso periodo d'imposta, purché fondato su fonti diverse o su dati sopravvenuti

• art. 54, comma 5, d.p.R. n. 633 del 1972

  richiamato in tema di accertamento parziale e successivo accertamento, in parallelo alla disciplina delle imposte dirette

• art. 43, comma 4, d.p.R. n. 600 del 1973

  disciplina l'accertamento integrativo, non sovrapponibile all'accertamento successivo a quello parziale

• art. 57, comma 4, d.p.R. n. 633 del 1972

  richiamato per evidenziare la diversità tra accertamento integrativo e successivo accertamento dopo un parziale

• art. 97 Cost.

  invocato a sostegno della censura di illegittimità dell'azione amministrativa per violazione di imparzialità e buon andamento

• art. 10 l. n. 212/2000

  richiamato per il principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente

• art. 17, comma 1, lett. c), d.p.r. n. 917/1986

  richiamato nel motivo sulla deducibilità del trattamento di fine mandato

• art. 105 d.p.r. n. 917/1986

  richiamato insieme alle altre disposizioni TUIR sulla deducibilità dell'accantonamento

• art. 107, comma 4, d.p.r. n. 917/1986

  richiamato insieme alle altre disposizioni TUIR sulla deducibilità dell'accantonamento

• art. 95 d.p.r. n. 917/1986

  richiamato nel motivo sulla qualificazione fiscale del trattamento di fine mandato

• art. 50, comma 1, lett. c-bis), d.p.r. n. 917/1986

  richiamato nel motivo sulla qualificazione fiscale del trattamento di fine mandato

• art. 112 c.p.c.

  invocato per lamentare che il giudice di merito avrebbe pronunciato oltre i limiti della domanda o del thema decidendum

• art. 24 Cost.

  richiamato nel motivo relativo all'estensione della motivazione oltre l'oggetto del giudizio

• art. 42 d.p.r. n. 600/1973

  richiamato nel motivo relativo alla motivazione dell'avviso e al corretto inquadramento fiscale

• art. 7 l. n. 212/2000

  richiamato nel motivo relativo alla motivazione degli atti impositivi

• art. 155, comma 5, c.p.c.

  applicato per ritenere tempestiva la notifica del ricorso cadendo il termine finale di sabato

Massime di principio

• In caso di accertamento parziale definito con adesione, l'amministrazione può emettere un successivo avviso per il medesimo periodo d'imposta solo se la nuova pretesa si fonda su elementi diversi o sopravvenuti, non già su una mera rivalutazione di fatti già noti e non contestati.
• La legittimità del successivo accertamento non può essere affermata in astratto solo perché il precedente PVC era parziale: il giudice deve verificare in concreto se la seconda pretesa incida su un ambito già definito e se abbia leso il legittimo affidamento del contribuente.
• Il principio di buona fede e collaborazione nei rapporti tributari opera come limite sostanziale all'azione accertatrice, imponendo una valutazione concreta dell'affidamento ingenerato dalla precedente definizione e non essendo riconducibile a schemi puramente formali di validità dell'atto.
• L'accertamento parziale e l'accertamento integrativo sono istituti diversi: il primo non impedisce ulteriori controlli, ma questi non possono basarsi su fatti già integralmente emersi e non contestati, altrimenti si compromette il diritto di difesa unitaria del contribuente.
• Se viene accolto il motivo che investe la legittimità complessiva dell'avviso di accertamento, gli ulteriori motivi relativi alla qualificazione delle singole riprese restano assorbiti.

Come è indicizzato