Cassazione Civile, Ordinanza n. 18212/2023 del 26/06/2023

Esito

La controversia

La contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2003, fondato su indagini finanziarie riguardanti tre conti correnti a lei intestati e sulla ritenuta percezione in evasione del corrispettivo per la cessione di una quota di partecipazione in una società. La CTP rigettava il ricorso e la CTR confermava, ritenendo tempestivo l'esercizio del potere impositivo e correttamente quantificate le maggiori imposte. In cassazione la ricorrente articolava tre motivi: 1) violazione della disciplina sul c.d. raddoppio dei termini di accertamento, sostenendo che il giudice d'appello avesse ritenuto sufficiente la sola esistenza formale della denuncia penale, senza verificarne i presupposti; 2) violazione della disciplina del raddoppio dei termini con specifico riferimento all'IRAP, deducendo la decadenza dell'Ufficio dal potere accertativo anche su tale imposta; 3) omessa considerazione dei costi correlati ai maggiori ricavi presunti in base alle risultanze bancarie, censurando il mancato riconoscimento della deducibilità dei costi in un accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni bancarie.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo fondato il raddoppio dei termini per IRPEF e IVA sulla base dell'esistenza dell'obbligo di denuncia penale e della tempestività della denuncia già presentata prima della scadenza del termine ordinario. Ha accolto il secondo motivo limitatamente all'IRAP, affermando che il raddoppio dei termini non opera per tale imposta, poiché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali; per questa parte ha cassato la sentenza impugnata. Ha accolto anche il terzo motivo, richiamando l'orientamento costituzionalmente orientato secondo cui, anche nell'accertamento derivante da indagini finanziarie e pure in presenza di accertamento analitico-induttivo, il contribuente imprenditore può opporre prova contraria presuntiva e dedurre i costi relativi, sicché non è legittimo tassare integralmente i prelievi senza considerare l'incidenza percentuale dei costi. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio per il riesame della pretesa IRAP e dei profili relativi ai costi deducibili.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Il raddoppio dei termini di accertamento presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000; la Corte ribadisce inoltre che il termine raddoppiato può operare anche se la notizia di reato emerge dopo la scadenza del termine ordinario.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Per IVA il raddoppio dei termini richiede l'obbligo di denuncia penale e non la sola presentazione della denuncia; la mancata allegazione dell'atto di denuncia all'avviso è irrilevante se sussistono gli elementi del fumus commissi delicti.

• art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000

  Richiamato quale norma incriminatrice rilevante ai fini dell'obbligo di denuncia penale che giustifica il raddoppio dei termini.

• art. 331 c.p.p.

  Richiamato in combinato disposto per delimitare il presupposto dell'obbligo di denuncia e il controllo del giudice tributario sulla sua sussistenza.

• art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973

  La disciplina del raddoppio non si applica all'IRAP, poiché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• artt. 24 e 25 d.lgs. n. 446 del 1997

  Richiamati dal motivo accolto sull'IRAP per contestare la decadenza dell'Ufficio; la Corte esclude l'applicabilità del raddoppio dei termini a tale tributo.

• artt. 1 e 2 d.lgs. n. 74 del 2000

  Richiamati come disposizioni penali rilevanti nella disciplina del raddoppio dei termini, ma non idonee a estenderlo all'IRAP.

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  In tema di indagini finanziarie, il contribuente imprenditore può sempre opporre prova contraria presuntiva e dedurre l'incidenza dei costi relativi; non è legittimo trasformare i prelievi in ricavi occulti senza considerare i costi sostenuti.

• art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per la disciplina delle presunzioni e delle indagini finanziarie in materia IVA, in combinazione con l'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel terzo motivo per censurare l'omessa pronuncia/considerazione dell'eccezione relativa ai costi deducibili.

• art. 53 Cost.

  La Corte, richiamando la sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, valorizza il principio di capacità contributiva nel senso che il prelievo non può colpire ricchezza inesistente o non considerata al netto dei costi presuntivamente deducibili.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario sul c.d. raddoppio dei termini di accertamento, il controllo giudiziale non si arresta alla mera esistenza formale della denuncia penale: il giudice deve verificare ex post la sussistenza di un'obbligazione di denuncia fondata su una notitia criminis dotata di adeguato fumus, mentre l'Amministrazione sopporta l'onere di dimostrare i presupposti del più ampio termine di accertamento.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non costituisce una riapertura di termini scaduti, ma un diverso e più lungo termine previsto ab origine dalla legge per fattispecie in cui operi l'obbligo di denuncia penale.
• Il c.d. raddoppio dei termini non è applicabile all'IRAP quando le violazioni contestate non siano presidiate da sanzioni penali; la disciplina speciale del raddoppio resta collegata alla presenza di reati tributari.
• Nell'accertamento basato su indagini finanziarie e presunzioni bancarie, anche in presenza di accertamento analitico-induttivo, il contribuente imprenditore può contrastare la pretesa con prova presuntiva contraria e dedurre i costi correlati ai ricavi presunti.
• È costituzionalmente orientata l'interpretazione dell'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 secondo cui non può essere tassato integralmente il valore dei prelievi come ricavi occulti senza considerare l'incidenza dei costi relativi, al fine di rispettare il principio di capacità contributiva.

Come è indicizzato