Cassazione Civile, Ordinanza n. 23577/2026 del 20/07/2026

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2004, emesso in esito ad accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, fondato sugli elementi dichiarati dalla società nel modello Unico e sull’applicazione degli studi di settore tramite il software GERICO, con rideterminazione dei ricavi e conseguenti maggiori imposte e sanzioni. In primo grado l’avviso era stato annullato per difetto di motivazione; in appello l’Ufficio otteneva la riforma della decisione, poiché il giudice riteneva provata la pretesa sia per la grave incongruenza emersa dal calcolo GERICO sia per l’inattendibilità delle scritture contabili e la reale attività svolta. La società ricorreva per cassazione con cinque motivi: (1) violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 7 L. n. 212/2000, sostenendo che l’avviso fosse nullo per mancata allegazione del prospetto GERICO e quindi per carenza di motivazione; (2) omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, n. 5, c.p.c., sempre in relazione alla mancata produzione del prospetto; (3) violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, contestando la ricostruzione dei presupposti dell’accertamento e degli oneri probatori; (4) ancora vizio motivazionale per travisamento della prova, assumendo che l’Ufficio avesse riconosciuto in sede amministrativa una rideterminazione del reddito al 50%; (5) ulteriore omesso esame di fatti decisivi, lamentando che la difesa avesse dimostrato la congruità del reddito mediante rielaborazione di GERICO. La Corte ha rigettato tutti i motivi, affermando che la mancata allegazione del prospetto GERICO non incide sulla validità della motivazione dell’avviso quando il documento sia agevolmente conoscibile e comunque sia distinto dal piano probatorio; ha poi ritenuto inammissibili i motivi formulati ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. perché non conformi al testo novellato e perché diretti a sollecitare un nuovo apprezzamento di merito; ha infine escluso che vi fosse violazione di legge o travisamento della prova, ribadendo che il contraddittorio amministrativo e l’eventuale proposta transattiva non equivalgono ad ammissione della fondatezza della tesi del contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso della società contribuente. Ha ritenuto infondati i primi due motivi sulla pretesa nullità dell’avviso per mancata allegazione del prospetto GERICO, affermando che il documento di sintesi del calcolo, basato su dati forniti dalla stessa contribuente e su studi di settore conoscibili, non deve necessariamente essere allegato all’atto se la motivazione è comunque sufficiente. Ha giudicato inammissibili i motivi formulati ex art. 360, n. 5, c.p.c. perché non adeguati al testo vigente dopo la riforma del 2012 e perché miravano a una rivalutazione dei fatti e delle prove, estranea al giudizio di legittimità. Ha altresì escluso la dedotta violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e il preteso travisamento della prova, osservando che il motivo si risolveva in una critica all’apprezzamento di merito della sentenza impugnata e che la proposta di rideterminazione del reddito in fase amministrativa non costituiva riconoscimento della tesi difensiva. La società è stata condannata alle spese e al versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Consente di denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ma non di sollecitare una nuova valutazione del merito o del materiale probatorio.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Nel testo applicabile dopo la riforma del 2012, il vizio è deducibile solo per omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, non più per motivazione insufficiente o contraddittoria.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  La motivazione dell’avviso di accertamento non è invalidata dalla mancata allegazione di un documento esterno se il contenuto richiamato è comunque agevolmente conoscibile dal contribuente.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La sufficienza della motivazione dell’atto impositivo va valutata anche alla luce della conoscibilità degli atti richiamati per relationem, a tutela del diritto di difesa del contribuente.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  L’accertamento analitico-induttivo può fondarsi sugli elementi dichiarati dal contribuente e sul ricorso agli studi di settore come criterio di quantificazione dei ricavi non dichiarati.

• art. 62-bis d.lgs. n. 331/1993

  Richiamato come base normativa degli studi di settore utilizzati nell’accertamento.

• art. 97 Cost.

  L’ammissibilità della motivazione per relationem è giustificata anche da esigenze di buon andamento e economia dell’azione amministrativa.

• art. 24 Cost.

  La soluzione deve comunque preservare il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente.

• art. 111 Cost.

  La motivazione per relationem è compatibile con il giusto processo se l’atto richiamato è agevolmente conoscibile.

• art. 6 CEDU

  Il diritto di difesa del contribuente non può essere compresso da una conoscibilità solo difficoltosa dell’atto richiamato.

• art. 47 CDFUE

  È richiamato a sostegno della necessità di garantire una effettiva tutela giurisdizionale e difensiva.

• art. 54, comma 1, lett. b), d.l. n. 83/2012

  Ha modificato il testo dell’art. 360, n. 5, c.p.c., rendendo inammissibili censure formulate secondo il vecchio paradigma della motivazione insufficiente o contraddittoria.

• L. n. 134/2012

  Legge di conversione che rende applicabile la riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c. alle sentenze pubblicate dal trentesimo giorno successivo alla sua entrata in vigore.

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  Il travisamento del contenuto oggettivo della prova, quando riguardi un errore di fatto sulla prova in sé, trova il suo rimedio tipico nella revocazione.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È disposto l’obbligo, se dovuto, di versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la mancata allegazione all’avviso di accertamento di un documento richiamato per relationem non determina di per sé la nullità dell’atto se il documento è agevolmente conoscibile dal contribuente e la motivazione risulta comunque sufficiente.
• Ai fini della validità della motivazione dell’atto impositivo occorre distinguere il piano della motivazione da quello della prova della pretesa: un documento può essere inutile a fini motivazionali ma rilevare come mezzo di prova, e viceversa.
• Negli accertamenti analitico-induttivi basati su studi di settore, i dati dichiarati dal contribuente possono costituire la base fattuale dell’accertamento, mentre lo strumento applicativo degli studi di settore serve a quantificare i ricavi non dichiarati.
• In sede di legittimità non è consentito censurare la sentenza di merito limitandosi a contrapporre una diversa lettura delle risultanze probatorie o a chiedere una nuova valutazione dei fatti.
• Dopo la riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c., il vizio motivazionale è deducibile solo come omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti; sono inammissibili censure che ripropongano il vecchio paradigma dell’insufficienza o contraddittorietà della motivazione.
• Il travisamento del contenuto oggettivo della prova, quando consista in un errore percettivo sulla prova stessa, non si denuncia come violazione di legge ma, ricorrendone i presupposti, attraverso i rimedi processuali tipici dell’errore di fatto.

Come è indicizzato