Sentenza del 22/04/2015 n. 8206 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della C.T.R. Veneto del 2 dicembre 2008, che aveva confermato la legittimità dell’avviso di accertamento relativo al 2002 per omesso versamento di ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e di addizionale regionale IRPEF, con le relative sanzioni. L’accertamento aveva ricostruito prestazioni di lavoro retribuite in nero per circa 107.000 euro, sulla base anche di documentazione reperita durante verifiche della Guardia di Finanza. Con quattro motivi la cooperativa ha contestato: la propria legittimazione a far valere vizi degli atti istruttori; l’inutilizzabilità delle prove raccolte durante un accesso domiciliare ritenuto non correttamente autorizzato; la mancata motivazione dell’autorizzazione del P.M. e la mancata allegazione degli elementi giustificativi; infine, l’illegittimità derivata dell’accertamento per difetto di ragioni della verifica nel foglio di servizio della Guardia di Finanza.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi due motivi, dichiarandoli inammissibili: mancavano le necessarie sintesi e conclusioni richieste dall’art. 366-bis c.p.c. e, inoltre, il provvedimento del P.M. riguardava l’accesso sia alla sede della cooperativa sia all’abitazione del consigliere. Ha accolto il terzo motivo nella parte relativa alla motivazione dell’autorizzazione: la C.T.R. non aveva verificato né dato conto delle ragioni, almeno essenziali, dei gravi indizi di violazioni tributarie posti a fondamento dell’accesso domiciliare. La società contribuente è legittimata a contestare tale vizio nell’impugnazione dell’avviso che utilizzi le prove reperite presso il domicilio di un terzo, poiché la tutela del domicilio e la legalità del procedimento di accertamento non possono dipendere dall’iniziativa del solo soggetto che ha subito l’accesso. Il quarto motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla C.T.R. Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità: non è stata quindi decisa definitivamente la validità dell’accertamento, che dovrà essere riesaminato alla luce della verifica sulla motivazione dell’autorizzazione.

Norme richiamate

• Art. 366-bis c.p.c.

  è inammissibile la congiunta proposizione di doglianze ai sensi dell'art. 360 c.p.c., nn. 3) e 5), salvo che non sia accompagnata dalla formulazione, per il primo vizio, del quesito di diritto, nonchè, per il secondo, dal momento di sintesi o riepilogo, inforca della duplice previsione di cui all'art. 366-bis c.p.c.

  Per i ricorsi soggetti ratione temporis a questa disposizione, la denuncia congiunta di violazione di legge e vizio motivazionale richiede, rispettivamente, il quesito di diritto e un autonomo momento di sintesi; la loro mancanza rende inammissibili le censure.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

  richiedente un'esplicitazione almeno per punti essenziali delle ragioni giustificative dei gravi indizi di violazioni tributarie, secondo il tenore prescritto in materia di IVA dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 richiamato in materia di imposte dirette dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 riflettendosi in difetto la relativa mancanza in un vizio di illegittimità derivata dell'avviso di accertamento che su quello fondi la legittimità dell'azione degli organi verificatori.

  L’autorizzazione del P.M. per l’accesso domiciliare deve esporre, anche sinteticamente e anche quando motivata per relationem, le ragioni essenziali dei gravi indizi di violazioni tributarie. Se tale motivazione manca, l’avviso di accertamento che si fonda sulle prove così reperite può risultare illegittimo in via derivata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33

  richiedente un'esplicitazione almeno per punti essenziali delle ragioni giustificative dei gravi indizi di violazioni tributarie, secondo il tenore prescritto in materia di IVA dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 richiamato in materia di imposte dirette dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 riflettendosi in difetto la relativa mancanza in un vizio di illegittimità derivata dell'avviso di accertamento che su quello fondi la legittimità dell'azione degli organi verificatori.

  La disciplina dell’autorizzazione all’accesso domiciliare prevista per l’IVA dall’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 si applica anche agli accertamenti delle imposte dirette tramite il richiamo dell’art. 33; valgono quindi anche per questi accertamenti il requisito dei gravi indizi e l’esigenza di motivare l’autorizzazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, come modificato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2

  essa, a seguito della modifica introdotta dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2 al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2 ha carattere pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all'impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti, del procedimento, ivi compresi gli ordini di verifica, a seguito dei quali l'attività di accertamento inizia.

  La giurisdizione tributaria comprende il controllo sulla legittimità degli atti del procedimento di accertamento, inclusi gli atti istruttori e gli ordini di verifica, quando la contestazione è proposta impugnando il provvedimento impositivo conclusivo.

• Art. 14 Cost.

  l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica all'accesso domiciliare, prescritta in materia di IVA dal cit. D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 richiamato in materia di imposte dirette dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 mira a conciliare la rilevanza costituzionale dell'inviolabilità del domicilio, espressamente riconosciuta dall'art. 14 Cost., comma 1, con l'esigenza dell'acquisizione degli elementi di riscontro di una supposta evasione fiscale, alfine di evitarne l'occultamento o la distruzione. Essa, quindi, deve essere giustificata dall'esistenza di gravi indizi di violazione della legge fiscale, la cui valutazione va effettuata ex ante con prudente apprezzamento, e deve essere, sia pure concisamente, motivata.

  L’accesso fiscale al domicilio costituisce una deroga alla sua inviolabilità e richiede un’autorizzazione fondata su gravi indizi di violazioni fiscali, valutati prima dell’accesso con prudente apprezzamento e indicati, almeno concisamente, nella motivazione.

• Art. 24 Cost.

  Una diversa ricostruzione dell'istituto, volta ad attribuire la facoltà d'impugnativa alla sola persona incisa da un accesso non motivato al proprio domicilio e sia pur per la ricerca di prove di violazione di norme tributarie commesse da altra, toglierebbe ogni pregio alla guarentigia costituzionale, per come trasfusa nei citati articoli, permettendo invero a carico del contribuente, contro cui si facessero valere - come nel caso - documenti rinvenuti illegittimamente presso l'altrui domicilio, una compressione irragionevole del diritto di difesa svuotato del collegamento ai sensi dell'art. 24 Cost.

  Il contribuente destinatario dell’accertamento può far valere il vizio dell’accesso domiciliare presso un terzo quando le prove raccolte sono utilizzate contro di lui; altrimenti il suo diritto di difesa sarebbe irragionevolmente limitato.

• Codice civile, art. 2697

  lo stesso, quando nel processo tributario non sia prodotta dall'Amministrazione la richiesta di accesso degli organi accertatori cui sia stata correlata l''autorizzazione del P.M.,può legittimamente ritenere impedita la verifica della effettiva esistenza dei gravi indizi necessari per rilasciare l'autorizzazione, in conformità con la disposizione di cui all'art. 2697 cod. civ.

  Se l’Amministrazione non produce la richiesta di accesso collegata all’autorizzazione, il giudice può ritenere non verificabile l’effettiva sussistenza dei gravi indizi necessari, applicando le regole sull’onere della prova.

• L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2

  essa, a seguito della modifica introdotta dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2 al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2 ha carattere pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all'impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti, del procedimento, ivi compresi gli ordini di verifica, a seguito dei quali l'attività di accertamento inizia.

  La modifica ha ampliato la giurisdizione tributaria, attribuendole carattere pieno ed esclusivo sul controllo degli atti procedimentali che precedono l’atto impositivo, se il contribuente li censura insieme a quest’ultimo.

Massime di principio

• Il contribuente può contestare, impugnando l’avviso di accertamento, la legittimità degli atti istruttori che ne costituiscono il presupposto, compresa l’autorizzazione all’accesso domiciliare; non occorre che la censura sia proposta esclusivamente dalla persona fisica presso il cui domicilio si è svolta la verifica.
• L’autorizzazione del P.M. all’accesso domiciliare deve essere specifica e motivata, anche concisamente o per relationem purché le ragioni essenziali siano esplicitate, sulla base di gravi indizi di violazioni tributarie valutati ex ante. L’autorizzazione legittima soltanto l’accesso che ha specificamente autorizzato.
• Se prove utilizzate nell’accertamento sono state reperite mediante un accesso domiciliare privo dei necessari presupposti o di adeguata motivazione, il vizio può riflettersi sull’atto impositivo che si fonda su quelle prove; il giudice tributario deve poter controllare la legittimità e i presupposti dell’accesso.
• Nel giudizio tributario, l’Amministrazione deve mettere il giudice in condizione di verificare i presupposti dell’autorizzazione, producendo anche la richiesta di accesso quando necessaria per controllare gli indizi richiamati; in mancanza, la verifica può essere ritenuta impedita secondo le regole sull’onere della prova.
• Per i ricorsi soggetti ratione temporis all’art. 366-bis c.p.c., chi deduce insieme violazione di legge e vizio di motivazione deve formulare sia il quesito di diritto sia il momento di sintesi del vizio motivazionale; l’omissione comporta l’inammissibilità della relativa censura.