Cassazione Civile, Ordinanza n. 09394/2023 del 05/04/2023

Esito

La controversia

L'ente ecclesiastico impugnava in Cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello dell'Ufficio e confermato il recupero a tassazione di maggiore Ires per l'anno 2011. La pretesa erariale riguardava, da un lato, redditi diversi e plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni suscettibili di edificazione e, dall'altro, il diniego dell'agevolazione prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601 del 1973. Il ricorrente deduceva: omessa pronuncia sulle eccezioni di inammissibilità dell'appello; violazione delle norme che disciplinano l'agevolazione fiscale per gli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, sostenendo che il vincolo di destinazione degli utili e il loro riversamento all'istituto centrale rendessero applicabile il beneficio; vizi sulla motivazione e sull'istruttoria; erronea tassazione della plusvalenza da cessione di terreni edificabili, specie perché i beni erano pervenuti per successione tra enti; illegittima irrogazione delle sanzioni in ragione del legittimo affidamento e dell'obiettiva incertezza normativa; omessa pronuncia sullo jus superveniens che avrebbe comportato una riduzione della sanzione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso solo parzialmente. Ha respinto i motivi relativi all'omessa pronuncia sull'inammissibilità dell'appello, all'agevolazione Ires, alla tassazione della plusvalenza, al legittimo affidamento e all'incertezza normativa. Ha invece ritenuto fondato il motivo relativo all'omessa pronuncia sulla disciplina sanzionatoria sopravvenuta, affermando che in tema tributario deve applicarsi d'ufficio il regime più favorevole sopravvenuto, se la sanzione non è definitiva. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al capo sulle sanzioni, con rinvio al giudice di merito per la sola rideterminazione della misura sanzionatoria alla luce dello ius superveniens.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia non ricorre per il mancato esame di questioni puramente processuali, e l'accoglimento nel merito può implicare rigetto tacito delle eccezioni di inammissibilità dell'impugnazione.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Delimita i vizi deducibili in cassazione; la Corte distingue tra errori di diritto, nullità della sentenza e censure inammissibili perché dirette a contestare l'accertamento di fatto.

• art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601 del 1973

  L'agevolazione spetta non solo in base alla qualificazione soggettiva dell'ente, ma anche in presenza di un'attività in concreto non commerciale oppure commerciale solo se strettamente e direttamente strumentale ai fini istituzionali.

• art. 7, n. 3, Accordo 18 febbraio 1984 tra Italia e Santa Sede

  Gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto sono equiparati agli enti di beneficenza o istruzione solo per gli effetti tributari; le attività diverse restano soggette alla disciplina e al regime tributario ordinari.

• L. n. 222 del 1985

  artt. 15, 16, 21, 24, 27, 28, 33-38

  La legge mostra che gli istituti diocesani possono svolgere anche attività economiche e patrimoniali; tali attività non sono automaticamente coperte dall'agevolazione fiscale.

• art. 67, primo comma, lett. b), t.u.i.r.

  Le plusvalenze da cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria sono imponibili 'in ogni caso', a prescindere dalla provenienza per successione o dal decorso del quinquennio.

• art. 10, L. n. 212 del 2000

  La tutela dell'affidamento richiede una condotta dell'amministrazione apprezzabile come coerente e una buona fede del contribuente; il solo mancato controllo per annualità pregresse non basta, se non provato.

• art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato come norma sulle sanzioni nel processo tributario, ma il motivo è respinto perché l'incertezza normativa non risultava sussistente nel caso concreto.

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  Le sanzioni non sono dovute in caso di obiettiva incertezza normativa solo quando il contrasto interpretativo sia attuale e rilevante; qui non lo era al momento dell'avviso.

• art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997

  Sancisce l'applicazione retroattiva del favor rei in materia sanzionatoria tributaria; perciò le norme più favorevoli sopravvenute devono applicarsi anche d'ufficio se la sanzione non è definitiva.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997

  La modifica sopravvenuta che riduce la misura minima della sanzione deve essere applicata al caso pendente, ove non vi sia definitività del provvedimento sanzionatorio.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  La Corte può decidere nel merito se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, anche quando cassa per vizi processuali.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è mancante o apparente solo quando l'iter logico è del tutto inesistente o incomprensibile; non basta la mera insufficienza.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza tributaria deve essere motivata, ma il vizio di motivazione rilevante in cassazione è solo quello radicale o apparente.

• art. 23 Cost.

  Richiamato nel motivo sulla plusvalenza, ma la Corte non accoglie la censura perché la tassazione discende direttamente dalla previsione legale.

• art. 20 Cost.

  Richiamato dal ricorrente nel contestare la disciplina agevolativa, senza che la Corte vi fondi una specifica decisione di accoglimento.

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  La censura sui poteri istruttori del giudice tributario è dichiarata inammissibile perché non pertinente alla decisione impugnata.

• art. 15, L. n. 212 del 2000

  Richiamato nel contesto normativo, ma non decisivo ai fini del dispositivo.

Massime di principio

• Per ottenere l'agevolazione fiscale riconosciuta agli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione non basta il solo requisito soggettivo: occorre verificare anche l'attività concretamente svolta, che non deve avere carattere commerciale in via esclusiva o principale oppure deve essere direttamente e immediatamente strumentale ai fini istituzionali.
• Per gli enti ecclesiastici, le attività patrimoniali o immobiliari non sono automaticamente agevolate: la locazione di immobili può restare nell'area dell'agevolazione solo se si tratta di mero godimento del patrimonio, senza organizzazione imprenditoriale e con destinazione effettiva ed esclusiva dei proventi ai fini istituzionali.
• La plusvalenza da cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria è imponibile 'in ogni caso', sicché non rilevano né la provenienza del bene per successione né l'assenza di un acquisto a titolo oneroso nel quinquennio.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la decisione di merito è logicamente incompatibile con la pretesa processuale non espressamente esaminata; la cassazione per omessa pronuncia richiede la totale mancanza del provvedimento necessario a risolvere la questione.
• In materia di sanzioni tributarie, il giudice deve applicare anche d'ufficio lo ius superveniens più favorevole se il provvedimento sanzionatorio non è definitivo e la controversia sulla debenza della sanzione è ancora pendente.
• La tutela del legittimo affidamento del contribuente presuppone una condotta dell'Amministrazione oggettivamente idonea a ingenerare affidamento e la prova della buona fede del contribuente; il mero fatto che in precedenti annualità non siano stati effettuati controlli non basta di per sé.

Come è indicizzato