Cassazione Civile, Sentenza n. 35070/2023 del 14/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (anno 2012) con cui l'Ufficio ha contestato minori costi deducibili, indetraibilità dell'IVA e mancato assoggettamento ad IVA di operazioni ritenute non esenti, recuperando IVA, IRES, IRAP e irrogando sanzioni. Questione principale: se le prestazioni della cooperativa (trasporto persone via natanti nell'isola di Capri) siano esenti ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633/1972 anche quando svolte per finalità turistico-ricreative, ovvero se costituiscano un contratto misto soggetto ad IVA ordinaria; ulteriori contestazioni relative a deducibilità di costi e sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo fondato che l'art. 36-bis del d.l. n. 50/2022 (convertito dalla legge n. 91/2022) sia norma di interpretazione autentica e abbia efficacia retroattiva nei limiti ordinari (rapporti non esauriti). La Corte ha stabilito che, alla luce di tale interpretazione autentica e del quadro normativo e comunitario, le prestazioni di trasporto aventi ad oggetto esclusivamente il trasferimento di persone rientrano nella nozione oggettiva di "trasporto di persone" e possono beneficiare del regime agevolato/esentivo previsto dall'art. 10, comma 1, n. 14 DPR 633/1972 anche se svolte per finalità turistico-ricreative, purché non comprendano ulteriori servizi diversi dagli accessori. Nel caso di specie il contratto e la documentazione decritta risultavano riferirsi solo a prestazioni di trasporto; pertanto la contestazione dell'esenzione IVA è annullata. Per effetto dell'accoglimento, sono assorbiti altri motivi (compresi quelli sulle aliquote, detrazione dell'IVA e sulle sanzioni connesse al disconoscimento dell'esenzione). La sentenza di merito è cassata e la causa rinviata al giudice di merito per la rideterminazione della pretesa erariale, con il conseguente accertamento dell'illegittimità del recupero dell'IVA e delle sanzioni fondate su quel rilievo; resta invece devoluto al giudice di merito l'accertamento documentale circa l'inerenza dei costi non adeguatamente documentati.

Norme richiamate

• DPR n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 14

  esenzione dell'IVA per le prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicoli da piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare

  La Corte interpreta la norma in senso oggettivo: l'esenzione riguarda le prestazioni che abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto di persone, indipendentemente dalla finalità turistico-ricreativa dell'utente, purché non si forniscano servizi ulteriori diversi dagli accessori.

• art. 36-bis, d.l. n. 50/2022 (introdotto dalla legge di conversione n. 91/2022)

  le disposizioni dell'art. 10, primo comma, n. 14), ... si interpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioni ivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative ... sempre che le stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi da quelli accessori

  La norma è qualificata come interpretazione autentica: precisa il significato già in origine attribuibile all'art. 10, comma 1, n. 14 DPR 633/1972 e dispiega efficacia retroattiva sui rapporti non esauriti; consente l'applicazione dell'esenzione/aliquota agevolata anche per trasporti a finalità turistiche quando non vi siano servizi aggiuntivi non accessori.

• Tabella A, DPR n. 633/1972 (parte II-bis n. 1-ter e parte III n. 127-novies)

  riferimenti alle aliquote ridotte per alcune prestazioni di trasporto (es. aliquota 5% per trasporto urbano marittimo etc.; 10% per altre prestazioni di trasporto di persone)

  La tabella fa parte del sistema delle agevolazioni IVA: l'art. 36-bis avvince anche queste disposizioni nell'interpretazione autentica, confermando l'ambito oggettivo del trattamento agevolato.

• Direttiva 2006/112/CE

  La Corte richiama i principi comunitari in tema di nozione di 'trasporto di persone' e il canone di interpretazione restrittiva delle esenzioni, precisando però che l'interpretazione restrittiva non deve svuotare di contenuto le esenzioni e che la nozione va interpretata secondo il senso abituale dei termini: l'elemento soggettivo (finalità dell'utente) è irrilevante ai fini della qualificazione oggettiva dell'operazione.

• Codice civile, art. 1325

  Richiamato in relazione alla nozione di causa del contratto (valutazione della funzione economico-sociale del regolamento d'interessi), ma la Corte privilegia un accertamento oggettivo della prestazione piuttosto che la finalità soggettiva dell'utente.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6, comma 2

  Norme sulle sanzioni tributarie: sollevata questione di illegittimità delle sanzioni qualora fondate su rilievo giuridico oggettivamente incerto e in presenza di buona fede del contribuente; la Corte ha ritenuto assorbite le censure sulle sanzioni a seguito dell'annullamento del rilievo IVA.

• Codice della navigazione, artt. 396 e ss. (contratto di trasporto di persone per mare)

  Il contratto tra la cooperativa e i passeggeri è stato ricondotto alla disciplina del contratto di trasporto marittimo, confermando la qualifica oggettiva della prestazione come trasporto di persone.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Norma processuale citata come base per i motivi di cassazione che deducono violazione di norme di diritto sostanziale; la Corte ha ritenuto fondato il primo motivo ex art. 360/1/3.

Massime di principio

• Per valutare l'applicabilità dell'esenzione IVA al trasporto di persone occorre un'analisi oggettiva della prestazione: se il servizio ha ad oggetto esclusivamente il trasferimento di persone (e servizi accessori ai sensi dell'art. 12 DPR 633/1972), l'esenzione o l'aliquota agevolata può applicarsi anche se il viaggio ha finalità turistiche.
• L'art. 36-bis d.l. n. 50/2022 è norma di interpretazione autentica e può essere applicata retroattivamente alle controversie non definitivamente chiuse: nei giudizi pendenti dopo la sua entrata in vigore può essere invocata per qualificare come esenti prestazioni di trasporto svolte per scopi turistici, entro i limiti indicati dalla norma.
• Se il contratto o l'effettiva esecuzione includono prestazioni ulteriori non meramente accessorie (es. alloggio, intrattenimento complesso, pacchetto turistico), si configura un 'contratto misto' che può comportare l'assoggettamento ad IVA delle parti non trasporto; la qualificazione dipende da contenuto contrattuale e fattuale.
• Il contribuente ha l'onere di documentare l'inerenza e la correlazione dei costi (fatture con causali precise, collegamento a specifici beni o servizi, libro cespiti, giustificativi di trasferta e rappresentanza); senza documentazione analitica il giudice può disconoscere la deducibilità.
• Le sanzioni fondate su interpretazioni giuridiche oggettivamente incerte possono essere assorbite o escluse se l'atto impositivo viene annullato per ragioni di diritto; la buona fede e l'esistenza di prassi o pareri amministrativi possono essere elementi rilevanti da valutare nel merito.
• In situazioni analoghe conservare: (a) il contratto/Regolamento di viaggio dettagliato; (b) fatture e documenti che colleghino spese a specifiche imbarcazioni o servizi; (c) evidenze che eventuali servizi aggiuntivi siano meramente accessori; (d) eventuali autorizzazioni/licenze rilevanti per l'attività di trasporto locale.