Cassazione Civile, Ordinanza n. 14789/2025 del 02/06/2025

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di liquidazione per imposta di registro, con il quale l'Ufficio aveva riqualificato, ex art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, una sequenza di atti societari come un'unica cessione indiretta di ramo d'azienda. In concreto, la fattispecie riguardava: la costituzione di una società per atto unilaterale da parte di una società conferente; la successiva sottoscrizione di un aumento di capitale mediante conferimento di ramo d'azienda; infine la cessione della quota di partecipazione totale della società neocostituita a favore di un diverso soggetto. La contribuente ha impugnato la pretesa sostenendo, nel ricorso per cassazione, tre censure: 1) violazione delle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale, assumendo che l'avviso non potesse essere emesso senza preventiva interlocuzione; 2) violazione dell'art. 20 TUR, perché la CTR aveva valutato l'operazione nel suo complesso, anziché limitarsi agli effetti giuridici dei singoli atti presentati alla registrazione; 3) errata qualificazione delle maggiori somme come imposte complementari con conseguente applicazione di maggiori interessi moratori.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che, in materia di imposta di registro e di riqualificazione ex art. 20 TUR, non vi sia un obbligo generale di contraddittorio preventivo; ha accolto il secondo motivo, affermando che, dopo la modifica autenticamente interpretativa dell'art. 20 TUR, l'Amministrazione deve qualificare l'atto sulla base del solo contenuto testuale dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali, e non può riqualificare la pluralità di atti come cessione indiretta unitaria di azienda; ha dichiarato assorbito il terzo motivo. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione al motivo accolto e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate in ragione dell'evoluzione normativa e dell'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  È norma interpretativa dell'atto presentato alla registrazione: l'imposta si applica secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto, sulla base degli elementi desumibili dal solo testo dell'atto medesimo, senza fare riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali, salvo espressa previsione.

• art. 53-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Nel testo applicabile ratione temporis non richiama l'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 e non fonda, per l'imposta di registro, un obbligo di contraddittorio preventivo analogo a quello previsto per gli accertamenti antielusivi.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato come disciplina antielusiva che prevede il contraddittorio preventivo, ma non si applica all'avviso di liquidazione emesso ex art. 20 TUR.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni...

  Il termine dilatorio e il contraddittorio endoprocedimentale operano nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; non si estendono agli accertamenti 'a tavolino' in materia di imposta di registro.

• art. 24 Cost.

  È richiamato dalla ricorrente a sostegno della censura sul contraddittorio, ma la Corte ne esclude la violazione nel caso di specie.

• art. 97 Cost.

  È richiamato dalla ricorrente a sostegno della censura sul contraddittorio, ma la Corte ne esclude la violazione nel caso di specie.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea

  È richiamato dalla ricorrente, ma la Corte ritiene non decisivo il richiamo ai fini del contraddittorio nell'accertamento in materia di registro.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha modificato l'art. 20 TUR precisando che l'interpretazione deve avvenire solo sulla base dell'atto presentato, prescindendo da elementi extratestuali e atti collegati.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  È norma di interpretazione autentica dell'art. 20 TUR, con efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori ancora sub iudice.

• artt. 1 e 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'imposta di registro colpisce l'atto come scritto e nei suoi effetti giuridici, senza che l'Ufficio possa travalicare lo schema negoziale tipico con riferimento ad atti collegati non testualmente richiamati.

• artt. 42, comma 1, e 56, comma 2, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Sono evocati nel terzo motivo in tema di natura delle imposte liquidate e interessi moratori, ma il relativo motivo è assorbito.

• art. 384, primo comma, ultima parte, c.p.c.

  Consente alla Corte, in assenza di ulteriori accertamenti in fatto, di decidere nel merito dopo la cassazione.

• artt. 3 e 53 Cost.

  Richiamati nel vaglio di costituzionalità dell'art. 20 TUR; la Corte costituzionale ne ha escluso la violazione nella lettura autenticamente interpretativa della norma.

• art. 6 CEDU

  Richiamato incidentalmente nel ragionamento sulla ragionevolezza della retroattività, senza esiti ostativi alla norma interpretativa.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, la riqualificazione ex art. 20 TUR deve compiersi sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione e degli elementi desumibili dal suo testo, senza utilizzare atti collegati o dati extratestuali, salvo espressa previsione di legge.
• La modifica dell'art. 20 TUR introdotta dalla L. n. 205/2017, qualificata come interpretazione autentica dalla L. n. 145/2018, si applica retroattivamente anche agli atti anteriori, se il giudizio è ancora pendente.
• L'avviso di liquidazione emesso per imposta di registro, fondato sulla mera riqualificazione interpretativa dell'atto, non richiede di regola un contraddittorio endoprocedimentale preventivo, perché il presidio di cui all'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 opera nelle ipotesi tipiche di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente.
• L'Agenzia non può trasformare, ai fini del registro, una pluralità di negozi distinti in un'operazione unitaria diversa da quella risultante dai singoli atti, quando tale riqualificazione si basi su elementi esterni al testo negoziale.
• La cessione totalitaria di partecipazioni sociali, in assenza di elementi testuali idonei a sostenere una diversa qualificazione, resta assoggettata all'imposta di registro in misura fissa ai sensi della tariffa, e non può essere riqualificata come cessione indiretta d'azienda.

Come è indicizzato